数字经济下国际避税与反避税的思考

李慧冬

（贵州财经大学大数据应用与经济学院）

一、引言

随着经济全球化和数字经济的迅速发展，我国已经成为了全球最大的数字经济市场之一。在全球新冠疫情的影响下，各国实体经济都受到了冲击，但数字经济却得到进一步发展。数字经济是在互联网技术的基础上发展起来的，具有灵活性、高隐蔽性等特点。特别是在“互联网+”“人工智能+”等新科技的推动下，更多新兴产业和平台经济体兴起，使得数字经济逐渐成为常态。虽然数字经济在应对新冠疫情的冲击，促进全球经济发展方面有着不可忽略的作用。但是由于数字经济的特点，数字企业更容易实现国际避税，而且国际避税的方式也与传统的国际避税方式有所差别。我国作为数字经济大国，越来越多的企业开始走入国际市场，我国也因此面临较大的国际避税与反避税的挑战，所以对国际避税与反避税进行研究，为我国的反避税制度建言献策，保护我国税基，维护我国的合法权益迫在眉睫。

二、国际避税动因分析

（一）基于数字经济本身特点

传统的实体经济在经营过程中都可以找到交易痕迹，例如财产所在地、机构所在地、劳务发生地等，根据这些交易痕迹便能轻易的确定收入的性质，从而确定相应收入的税收管辖权进行征税。但在数字经济下，数字经济具有灵活性、高隐蔽性、较强的流动性、“去实体化”的特点，由于其特点而导致难以判断这些经济活动的收入性质和来源地，进而难以区分税收管辖权和税收收入的归属。而且数字经济常常与跨境交易相联系，但数字企业无需在消费者所在国设立相应的实体便可以将物品售卖出去。在这个过程中，各国税务机关很难对这些交易征收相应的税款。

（二）国内税率的压力与国际避税地的吸引

一方面，在数字经济发达的欧美国家，通常都有着较高的公司所得税。例如法国、德国、美国等国的公司所得税税率均超过了30%。高税率使企业税收成本提高，为了盈利企业不得不提高商品定价，但此举会降低企业商品在国际市场上的竞争力，不利于企业扩张国际市场。另一方面，国际上存在的各种避税天堂、税收洼地刚好契合了数字企业降低税负的目标。部分国家地区的数字企业由于国内的高税率和国际避税地的双重因素影响，为了更好地进行经营活动而进行国际避税。

（三）税务咨询中介的鼎力相助

随着国际避税的手段增多，市场上逐渐出现越来越多的税务专业服务机构，这些机构设有专门的税务咨询业务，研究国内外税收制度，为企业提供涉税安排。中介通过各类自媒体、互联网平台以对避税效果作出保证性承诺为噱头招揽业务，帮助注册“空壳公司”、帮助数字企业制定国际避税具体实施方案，从而达到国际避税的目的。

三、国际避税主要手段

（一）规避常设机构的认定

在对国际税收管辖权的划分中，国际税收规则主要使用收益原则以及经济的关联性原则。现行的税制分配格局也是以这两个原则为主建立的。[1]但是数字经济产生的问题打破了传统对常设机构的认定。OECD中对于常设机构的认定范本中有一条例外条款，即规定具备辅助性质或者准备性质的营业活动不在常设机构的认定范围内。这条例外条款成为了数字企业进行国际避税的垫脚石。而且OECD范本还规定，作为常设机构需要满足三个特征：空间上有形、时间上相对长期性、实质经济活动。而数字经济依赖互联网技术可以做到不完全依赖有形实体场所。再者数字企业可以通过计算机来实现商品和服务的交易，模糊了销售收入和特许权使用费的界限，增加了判断取得的所得是否与常设机构有关的难度。

（二）通过“避税天堂”进行避税

全球典型的“避税天堂”主要有开曼群岛、百慕大群岛、荷兰、卢森堡等地。有些避税天堂实行零税率，不用缴纳企业所得税，只需缴纳一定额度的注册管理费。比如在开曼群岛注册一家公司总费用只要2～3万元左右。随着近几年OECD对避税地施加的压力可能成本会有所提高，但相比于其他地区或国家，避税地的税负水平依旧很低。亚马逊公司就是较为典型的通过避税地进行国际避税的数字大厂。亚马逊在卢森堡设立其欧洲壳公司与运营公司，卢森堡壳公司作为合伙企业性质被认定为卢森堡非居民企业。通过这一安排便达到了免予缴纳企业所得税的目的。而且亚马逊将卢森堡运营公司的大量利润通过特许权使用费的形式转移到壳公司，留在运营公司的少量利润只需缴纳少量税款。[2]

（三）通过无形资产跨境交易转移利润

数字企业主要依赖无形资产来进行运营，而无形资产的流动性非常强。数字企业利用这一特点，进行无形资产跨境交易来进行国际避税。结合上述避税地的避税安排，数字企业在避税地设立壳公司和经营公司，数字企业将无形资产例如品牌使用权转让给壳公司完全控制，而相应的运营公司使用无形资产则必须支付高额的特许权使用费，达到利润转移的目的。其次，数字企业事先与避税地子公司签订的成本分摊协议，按照成本收益对等原则，壳公司在收取高额的特许权使用费的同时，也需要承担研发无形资产的巨大风险，从而避免了缴纳预提所得税。在数字经济的背景下进行无形资产跨境交易来跨国避税，所在国很难去衡量无形资产为企业创造的价值，只能根据适当比例进行分配。因此可以利用无形资产跨境交易进行价值链重组[3]，进一步实现国际避税。

（四）资本弱化

企业进行融资有多种方式，股权融资和债权融资是最常见的两种。但是因股权融资而支付的股息红利支出在税前不得列支，而债权融资支付的利息支出可在税前抵扣。企业利用该税法规定，通常会扩大与关联企业的债务规模，从而加大利息财务费用实现利润转移的目的。[4]

四、国际反避税措施

（一）进一步明确并扩展常设机构的范围

在OECD范本中明确表示常设机构的特征之一就是空间上的有形，即要有实体的存在。为了破除这种硬性规定，印度财政部在2019年引入了“显著经济存在”来补充国内法对于“商业联系”的概念。这种引入新规则结合原有规定，使实体存在不再被认定为常设机构并负有纳税义务的前提。数字企业在印度只要收入门槛或者用户数量门槛满足条件就会被认定为存在显著经济，成为常设机构。同时，由于传统常设机构认定不再适用当下数字经济，则引入虚拟常设机构来打破这种禁锢。虚拟常设机构不需要在空间上有形，只需在东道国通过互联网技术实行长时间、规模性的实质经营，便可以判断出数字企业与东道国实施的经营活动具有关联，从而成为虚拟常设机构。

（二）实施国别报告规则

随着全球对数字企业国别报告的重视，加上涉税情报交换和信息共享制度的深入发展，各国要求避税天堂加入信息交换系统的决心越来越强烈。而在OECD的持续施压下，开曼群岛和英属维尔京群岛相继实施国别报告制度。国别报告制度规定了何种类型的企业需要提供国别报告，提供报告的时限以及未履行报告义务的处罚等内容。[5]随着国别报告制度的深入实施，可以在一定程度上影响数字企业是否继续选择在避税天堂成立关联公司进行避税安排。

（三）完善无形资产转移定价数据库

无形资产跨境交易主要就是通过转移定价来实现利润转移，而无形资产流动性极强，难以监管。为了强化无形资产跨境交易的反避税措施，英国投入巨额资本，建立并完善转让定价数据库。完善的无形资产转移定价数据库为英国的国际反避税提供了后备支撑。而转移定价数据库的作用就是把大量的包括有形和无形资产在内的信息进行高度整合归类，给后期的税务稽查工作提供翔实的数据支撑，提高反避税工作的效率。

（四）利息扣除限制规则

利息扣除限制规则是在BEPS的第四项行动计划中提出来的。为了应对数字企业与关联公司进行债权融资实现资本弱化，反避税指令中提出设置企业纳税年度内可以扣除的利息限额，阻止利润转移。[6]而反避税指令提出这条规则后，欧盟的成员国纷纷将其转化成为国内法。法国对于关联企业的债权融资进行限额，规定利息支出的税前扣除在超过税法规定应缴税款25%以上的不予扣除。而英国参考反避税指令的建议，使用固定比率法，规定超过息税前利润30%的关联企业之间的利息扣除不予扣除。这一指令也在一定程度上遏制了数字企业通过关联企业进行资本弱化的安排。

五、对中国反避税的借鉴

（一）强化关联交易处理和监管

我国作为数字经济大国，也面临着大量企业进行关联交易转移利润的挑战。我国应该加强审查企业送审的同期成本分摊协议还有国别报告，便于税务部门了解数字企业的组织结构和经营活动，获取相关企业是否存在关联交易等相关信息，分析数据的有效性，通过关联交易判断与关联企业之间是否符合利润转移条件。同时，税务部门可根据掌握的大数据信息，建立大数据风险防范和控制系统，对同期数据实现统一管理和控制。

（二）完善国内税收立法

由于我国开展国际反避税的时间较国外晚，因此可以借鉴国外的法律法规，加强完善我国相关的税收体系。跨境交易的频繁发生，税法的漏洞或灰色边缘成为了数字企业避税的动机。我国需要制定专项反避税规则同时配以司法解释，形成完整的法律体系。[7]同时，随着数字经济的不断发展，我们要根据新出现的问题不断完善立法内容，规范纳税主体和避税主体的行为。先从立法的技术层面上规范避税与反避税的概念，避税和反避税行为有法可依，建立科学的反避税体系，提高反避税效率。

（三）加强国际合作，协同治理避税

数字经济具有全球化、数据化、虚拟化的特点，这一特点决定了数字经济下的避税与反避税管理不是单个国家的事务。国际避税与反避税的治理应当基于多国家间的一致协作与配合，建立高程度的国际税务征管合作体系。[8]我国应当加强与其他相关国家的合作，一同研究现有数字经济的利润转移、资本弱化的手段，建立全球共享的案例和数据库，共同打击国际避税行为。此外，我国要积极参与多边合作，提高数字企业的透明度，减少国际避税和税基的损失。