基于资金时间价值条件下双倍余额递减法的改进研究

赵 玉 王小磊 罗晓波

一、双倍余额递减法的研究现状

双倍余额递减法，是在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面价值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种加速折旧方法。该方法在固定资产折旧计算中得到推广应用，但在应用中却存在一定的缺陷，包括在折旧年限到期前两年改为直线法计提折旧，应用范围受到限制，没有完全符合加速折旧的规则，没有考虑资金时间价值等缺陷。

目前国内研究学者从不同的角度提出了双倍余额递减法的改进研究。陆宁、赵建设等（2002）提出了单利和复利两种双倍余额递减法，分别在考虑时间价值的条件下进行了年折旧额的计算；赵迪琼（2012）提出了针对折旧额递增和不足两种现象提出了根值余额递减法；何邓娇（2011）对折旧计算公式进行了改进研究，在折旧率不变的条件下，改进了每年的折旧额；李荣（2013）针对双倍余额最后两年转为直线法折旧的问题，提出了重复双倍余额递减法的计算方法；李亚微（2016）提出了通过修改平均折旧年限以及月折旧率的调整达到折旧额逐年递减的效果。

二、当前存在的问题

双倍余额递减法当前在折旧计算应用中以简便的方法实现了设备价值的加速折旧，然而在计算过程中仍然存在一定的不足，具体表现如下。

为了在折旧年限内，完成折旧额全部折旧计算，双倍余额递减法采用将最后两年改为了直线法计提折旧，将前期采用双倍余计算法未计提的折旧额在最后两年进行调整，从而导致最后两年折旧额出现计提折旧增多、骤减或者为负值等现象的产生，既不完全符合逐渐递减的要求，又违背了会计准则中要求采用统一折旧计算法的原则。

（三）折旧计算未考虑资金的时间价值

固定资产折旧计算是在折旧年限内始终以固定资产购置时点的原值为计算基础，分摊到各个折旧年限的时点上，这便导致计提的折旧额与实际的资产内在价值存在一定的差别，因为随着时间的推移，固定资产的原值价值会逐年递增，因此该方法在计提折旧时忽略了资金的时间价值，导致每年计提的折旧额相对减少，进一步使企业增加了税收，减少了企业税后利润。

（一）双倍余额递减法的应用范围有限

双倍余额递减法将固定资产每年年初的净值作为折旧计算的基数，以双倍的直线法折旧率为折旧率，容易导致在残值率较高的条件下，最后两年折旧额为负值的情况，致使双倍余额递减法应用受到限制。由图1可知，当折旧率为15%时，要求折旧年份要在20年以内，但由图2可知，若折旧率为5%或者10%时，虽然能够满足双倍余额递减法的应用，但是会出现分别在第9年和第13年以后会出现最后两年的折旧额大于倒数第三年的折旧额，造成折旧金额整体不呈递减趋势。

图1 折旧年限到期前两年初残值变化图

图2 最后第三年与第二年折旧额大小比较分析图

（二）在折旧最后两年改变折旧方法

三、考虑资金时间价值的改进研究

其中，C表示固定资产原值；S表示固定资产残值；R表示固定的折旧率；n表示折旧年限。

由推导公式可知折旧额和折旧计算基数呈等比数列，在考虑资金时间价值的条件下，应该满足的折旧计算模型为：

C代表固定资产原值；Vn代表年末账面净值；Dn代表年折旧额，S代表残值，n代表折旧年限。

由公式推导可知，n年末的净值为Vn=C（1+i）n（1-R）n，应等于净残值，即

四、案例展示

则各年的折旧额如表1所示。

表1 各年折旧额汇总表 单位：万元

由表1显示该固定资产每年的折旧额呈递减趋势，逐年下降，且最终的固定资产残值恰好为50万元，而且，折旧总额达到了1 316.99万元，大于固定资产的原值，体现了资金的时间价值。

通过考虑固定资产时间价值的双倍余额递减法的调整改变，不但可以体现出固定资产的时间价值，还可以保证在折旧年限内采用统一的折旧率，达到了固定资产的折旧额逐年递减的效果，体现了加速折旧的理念，具有较好的效果。