事业单位系列财务制度个性化要求的共性特征剖析

马永义 （教授/博导） （北京国家会计学院 北京 101318）

自2022年6月30日起，财政部陆续发布了高等学校、中小学校、文化事业、文物事业、广播电视、体育事业、科学事业7 个行业的事业单位财务制度（以下并称为系列财务制度），系列财务制度的发布旨在将《事业单位财务规则》（财政部令第108 号）（以下简称《规则》）落在实处，并借此进一步规范各行业事业单位的财务行为，加强财务管理和监督，提高资金使用效益，促进各行业事业健康发展。通览系列财务制度有助于找寻或发现各行业事业单位财务制度的个性化要求，也有助于从更宽泛的视角体会和感悟分行业事业单位财务制度的共性特征，同时也有助于探索统筹实施《政府会计制度》和系列财务制度的有效路径。

一、系列财务制度个性化要求的共性特征剖析

尽管系列财务制度均呈现出一定程度的个性化要求迹象，但在基本概念和框架结构上仍完全遵从《规则》的限定，通览系列财务制度后可以发现，系列财务制度的个性化要求主要体现在财务管理任务、财务管理体制、预算管理、收入分类及管理、支出管理、资产管理、负债管理、专用基金管理、财务监督等9 个方面，现分别加以梳理与阐述。

（一）关于财务管理任务的个性化要求

在《规则》提出的事业单位财务管理6 项任务的基础上，高等院校财务制度进一步提出了依法多渠道筹集资金、真实完整地反映资产使用情况、建立健全内部控制制度3 项要求；科学事业单位财务制度中进一步要求科学事业单位要规范科研项目资金管理；文化（体育）事业单位财务制度均明确提出参与单位重大经济决策和对外签订经济合同事项。

（二）财务管理体制的个性化要求

高等学校（中小学校）财务制度均将财务管理体制单独成章来加以安排，且均要求执行党委（党组织）领导下的校（院）长负责制。

高等学校财务制度中明确提出，高等学校应实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制（规模比较大的学校，可以实行“统一领导，分级管理”的财务管理体制），且应设置总会计师岗位或者具有财务管理背景的副校级行政领导，协助校（院）长管理学校财务工作，高校财务制度对二级财务机构的设置和管理规则做出了规定，此外还对财务、会计人员的调入、调出、专业技术职务的聘任以及二级财务机构负责人的任免、调动或撤换做出了程序性的管理要求。

中小学校财务制度明确财务主管人员应当参与学校重大建设项目、重要办学资源配置、重要资产处置、大额资金使用等重大事项的决策，且强调中小学校应当以校为单位进行会计核算，对于实行“集中记账，分校核算”的，也不得改变学校财务管理权，此外还对食堂的经营宗旨和管理方式做出了原则性规定，并强调财务部门对非独立核算的勤工俭学、社会服务和经营等财务活动的统一管理权。

广播事业单位财务制度中提出，省级以上（含副省级）广电单位应设置总会计师岗位、规模较大的广电单位可以设置总会计师岗位，并明确总会计师任职资格及职责按《总会计师条例》执行。

（三）预算管理的个性化要求

在《规则》确立的预算编制三项基本原则的基础上，文化（文物、广播）事业单位财务制度中均进一步提炼出本行业预算编制应坚持合法合规，坚持完整性和统一性，坚持以收定支、收支平衡，坚持统筹兼顾、保证重点，坚持厉行节约、注重绩效五项原则。中小学财务制度中明确要求以校为基本单位编制预算，支出预算按功能分类应编列到项、按经济分类应编列到款，预算和决算按财政部门和主管部门统一要求及时向社会公开。科学事业单位财务制度强调应在单位负责人主持下，由财务部门会同其他有关业务部门来编制预算草案，应当将批复的预算及时分解落实，明确单位内部预算执行责任，明确科研项目预算管理的责任主体、科研项目预算的编制主体及编制原则。广播事业单位财务制度中要求将绩效结果与预算编制有机结合，对财政部门和主管部门批复调剂的事项应及时进行调剂，建立预算编制、审批、执行、调剂和绩效管理制度以此来全面加强预算管理。

（四）关于收入分类的个性化描述及管理的个性化要求

首先需要指出的是，《规则》仍延续原《事业单位财务规则》（财政部令第68 号）对收入要素的分类方法，即仍将收入划分为财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入。笔者认为该分类方法体现了服从和服务于各级财政部门财政总预算管理的需要，同时也将国家对事业单位实行核定收支、定额或者定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法落到了实处。

1.收入分类的个性化描述。系列财务制度对收入要素的一级分类仍完全遵从《规则》的规定，所谓收入分类的个性化描述主要集中体现在财政补助收入、事业收入、经营收入的明细分类上，具体体现如下：（1）高等学校将财政补助收入进一步分类为：财政教育拨款、财政科研拨款、财政其他拨款；将事业收入进一步分类为：教育事业收入、科研事业收入。（2）科学事业单位将事业收入进一步分类为：科研收入、技术活动收入、学术活动收入、科普活动收入、试制产品活动收入、教学活动收入。（3）广播电视事业单位将事业收入进一步分类为：广告收入、收视费收入、节目销售收入、合作合拍收入、节目制作和播放收入、节目传输和发射收入、技术服务收入、其他事业收入；将经营收入进一步分类为：销售收入、经营服务收入、其他经营收入。（4）体育事业单位将事业收入进一步分类为：体育竞赛收入、体育服务收入、体育衍生业务收入、其他体育事业收入；将经营收入进一步分类为：销售收入、经营服务收入、其他经营收入。（5）文化事业单位将事业收入进一步分类为；演出收入、场馆服务收入、技术服务收入、培训收入、复印复制收入、门票收入、外借人员劳务收入、文化创意产品开发收入、版权授权收入、其他事业收入；将经营收入进一步分类为：销售收入、经营服务收入、其他经营收入。（6）文物事业单位将事业收入进一步分类为：门票收入，展览收入，讲解导览收入，考古调查、勘探、发掘收入，文物保护工程收入，文物修复设计、施工和文物保护服务收入，文物鉴定、审核收入，文物调拨、交换、出借补偿收入，文化创意产品开发收入，版权授权收入，其他事业收入；将经营收入进一步分类为：销售收入、经营服务收入、其他经营收入。

承上所述，系列财务制度对财政补助收入、事业收入、经营收入所做出的进一步分类，更加贴近于各行业所从事的专业业务活动及其辅助活动的实际状况，在一定程度上也有助于提升算为管用的功效。

顺便指出的是，《规则》同样延续了原《事业单位财务规则》（财政部令第68 号）对支出要素的分类方法，即将支出分类为事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出、其他支出。系列财务制度均严格遵循《规则》的限定，没有对各类支出做出进一步的分类，是因为事业单位均需按照基本支出、项目支出、人员经费、公用经费、开支范围、开支标准进行支出管理的共性要求使然。

2.关于收入管理的个性化要求。（1）广播（体育、文化、文物）事业单位的收入管理原则中均强调把社会效益放在首位，并在此基础上注重社会效益和经济效益相统一；广播（文化、文物）事业单位强调收入要及时入账，且广播和文物事业单位均明确要求不得由下属单位或其他单位违规代存代管资金，防止资金流失。（2）中小学的收入管理原则中强调：不得设立“小金库”，严禁设置账外账、公款私存；经营收入只适用于非义务教育阶段的学校；为在校生提供课后服务的收入计入其他收入。（3）文物事业单位的收入管理规则中特别明确，任何单位或个人不得侵占、挪用、统筹事业收入、考古调查勘探发掘收入、文物调拨交换出借补偿收入。

（五）支出管理的个性化要求

广播（体育、文化、文物）事业单位的支出管理原则中均强调票据经办部门和人员应当对票据的真实性、合法性负责，财务部门应当加强票据的审核，拒绝报销虚假票据。高等学校财务制度中强调未纳入预算项目库的项目一律不得安排预算。中小学财务制度中明确经营支出只适用于非义务教育阶段的学校，要求基本支出与项目支出不得混用、公用经费与人员经费不得混用、项目支出应当专款专用不得挤占和挪用，非义务教育阶段的学校应正确归集开展经营活动发生的费用，明确各类支出应当按照实际发生数列支、不得虚列虚报、不得以计划数或预算数代替。广播事业单位财务制度中明确要求在单位负责人领导下，由财务部门按照法定程序批复的预算、坚持量入为出、统一安排使用，单位业务部门按照财务部门核定的预算和规定的程序使用资金，并要求建立健全支出标准体系、合理使用资金、控制支出规模，明确要求成本核算应区分直接费用和间接费用。体育事业单位财务制度中指出，具备条件的单位可以实行成本核算。

（六）资产管理的个性化要求

高等学校财务制度中明确高校持有科研成果的转让、许可、投资及所得全部留归本单位。中小学校财务制度中明确：对外投资只适用于非义务教育阶段的学校；在满足正常教育教学活动的前提下，可以出租出借资产；对长期闲置、低效运转或超标配置的资产，教育主管部门具有调剂权利；对资产处置收入实行“收支两条线”管理。科学事业单位财务制度中明确：由专门机构或人员对固定资产进行管理，年终前应全面盘点，对盘盈盘亏应当按规定及时处理；科技成果转让所得收入全部留归本单位。广播事业单位财务制度中明确了购置、建设、租用资产的程序性要求，并分别对存货、固定资产、无形资产提出了具体的管理要求。体育事业单位财务制度中明确：购入、调入、接受捐赠和赞助的资产在入账及交付前，应当及时组织验收；接受捐赠、赞助的固定资产和存货发生的相关费用，应计入资产价值；接受捐赠的存货，应建立健全台账，严格出入库管理。文化事业单位财务制度中明确了购置、建设、租用资产的程序性要求，并分别对银行存款、应收和预付款、存货等流动资产管理进一步提出明确要求。文物事业单位财务制度将文物资产进一步划分为不可移动文物、可移动文物、文创衍生品、标本模型以及其他藏品五大类；从资产管理角度，除了强调财务部门应按照国家有关规定开立、使用和管理银行账户外，还明确要求设置总登记账，且要求总登记账应合理分类，可移动和不可移动文物应单独登记，对于作为藏品、文物资源进行管理的，要及时、准确、完整入账，作为统计和核算实物量的依据，总登记账应确保数量、名称和实物一一对应。

（七）负债管理的个性化要求

高等学校财务制度中进一步明确了应付款和暂存款的构成内容，并强调高校不得以任何方式直接或间接替地方政府及其部门融资或者提供担保，严禁新增政府隐性债务。中小学校财务制度中强调指出，借入款只适用于非义务教学阶段的学校，明确中小学不得提供担保，不得替地方政府及其部门举债融资。科学事业单位财务制度将偿债资金来源严格限定在非财政性资金范围内，强调不得承诺或安排财政性资金偿还债务。广播事业单位财务制度强调应对自身的偿债能力以及未来内部发展和外部环境进行科学评估，确保有可靠的偿还计划和稳定的偿还资金来源，并要求制定举借债务的内部控制制度。文化（文物）事业单位财务制度中均明确不得以任何方式直接或间接替地方政府及其部门融资或担保。

（八）专用基金管理的个性化要求

与以往相比较，《规则》明确要求应将专用基金纳入预算管理，受制于预算管理的总体要求，《规则》要求事业单位需要兼顾依规提取和实际需要，注重规模的合理性和使用的效益性之间的平衡，避免提取与使用之间出现两张皮、相脱节的现象。综合考量上述相关要素，《规则》进一步指出，专用基金余额较多的，应当降低提取比例或者暂停提取；确需调整用途的，由主管部门会同本级财政部门确定。高等学校财务制度中对学生奖助基金的提取办法和使用规则做出了明确规定，其他专用基金的描述中明确提及了留本基金。中小学校财务制度中对学生奖助基金的内涵做出了明确，即接受社会捐赠和按照规定从事业收入中提取转入，用于奖励、资助学生的资金。科学事业单位财务制度中对科技成果转化基金的提取方法做出明确，即分别从事业收入或经营收支结余中提取，并明确只能用于科技成果转化。

（九）财务监督的个性化要求

对财务管理活动实施全过程监督，事前、事中、事后监督以及日常和专项监督相结合，建立财务监督制度、依法公开财务信息，依法接受主管部门、财政部门和审计部门的外部监督主体的监督，对相关部门、单位及其相关人员的违规行为依法追究相应责任，一直是《事业单位财务规则》财务监督章节的固有内容。高等院校财务制度中明确提出按规定编制和报送内部控制报告的要求；中小学财务制度中对各项财务监督内容的具体监管方向和要求做出了进一步明确；科学事业单位财务制度的财务监督内容中明确将科研项目资金管理单独加以列示，明确科研事业单位是科研项目资金管理使用的主体，并提出实施动态监管、实时预警提醒等监管要求。综观系列财务制度体现出的9 个方面的个性化要求，我们不难发现，收入分类的个性化描述体现得相对突出和明显。众所周知，我国的事业单位诞生于计划经济体制之下，以笔者之见，所谓的事业单位就是履行政府某项义务的单位，各类事业单位之间均承担着不同的任务和使命，开展业务活动所需要资金需由本级财政部门予以不同程度的保障，从财政总预算的角度就形成了各类总预算支出。为了体现各级政府受托责任的履行情况，对各类事业单位财政拨款的核算与管理，就必须体现出各类事业支出的行业属性，对事业单位的收入而言，自然也需要体现出其业务收入的行业特征，并分别在财政补助收入、事业收入、经营收入明细分类的称谓上加以清晰体现。至于强调收入要及时入账、不得设立“小金库”、严禁设置账外账、不得由下属单位或其他单位代存代管资金等要求，则属于相关行业主管部门“补短板”“强弱项”的针对性举措。需要指出的是，透过对系列财务制度个性化要求的剖析，也恰恰折射出了系列财务制度的共性特征，即系列财务制度的个性化要求几乎涵盖了《规则》除事业单位清算、财务报告和决算报告、附则外的主要章目。由此我们不难做出如下判断，尽管《规则》的法律效力要高于系列财务制度，但对于类属上述7 个行业（包括未来可能发布行业财务制度）的事业单位而言，财务部门应把更多的精力投入到对本行业财务制度的学习和领会上，进而确保在日常财务活动中及时、准确、全面、正确地加以执行。

二、统筹实施《政府会计制度》和系列财务制度的建议

事业单位发生的各类财务行为是由《规则》和系列财务制度加以规范的，而事业单位发生的各类经济业务或事项的确认、计量和列报规则，则是由政府会计准则体系（含《政府会计制度》）来统一加以规范的。

《规则》和系列财务制度应服从和服务于各级财政总预算对预算支出管理的需要，其规范的重心体现在对收入和支出的管理规范上，且采用的是收付实现制口径。预算管理是收入和支出管理的手段，结转和结余管理是收入和支出管理的结果，资产和负债管理则是与收入和支出管理相伴生的衍生品。

在《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78 号）（以下简称《基本准则》）颁布以前，我国行政事业单位的财务会计制度改革，一直沿循的是“财务决定会计”改革路径。换言之，一直沿循的是财务制度改革在先、会计制度改革在后的改革路径。需要明确指出的是，《规则》和系列财务制度的发布时间要远远滞后于《基本准则》和《政府会计制度》的发布时间。换言之，“财务决定会计”的改革路径已不再是“铁律”。

综观系列财务制度和《政府会计制度》的具体内容，我们可以发现，系列财务制度与《政府会计制度》下预算会计账套的相关规定之间，总体上仍是一致的，因为两者均需要服从和服务于财政部门财政总预算管理的需要。《政府会计制度》与系列财务制度之间的差异主要体现在《政府会计制度》下财务会计账套的相关规定中，并集中体现在资产要素的后续计量层面，这是财务会计账套应遵循权责发生制的必然结果。

需要进一步指出的是，《政府会计制度》聚焦的是行政事业单位的会计科目和会计报表，就会计科目而言，规范的是会计科目的设置及其使用规则，从理论层面而言，主要针对的是会计核算的确认层面。对于资产要素的后续计量而言，尽管《政府会计制度》对固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提做出了相关规定或要求，但从执行层面而言，其可操作性均较弱。

尽管《政府会计准则第3 号——固定资产应用指南》对各类固定资产的折旧年限做出了规定，但采用的是区间描述法，实务中是无法直接执行的。尽管《政府会计准则第4 号——无形资产》要求无形资产应进行摊销，但无论是使用年限有限的无形资产，还是使用年限不确定的无形资产，该准则对于摊销方法的规定仍旧无法直接执行。尽管《政府会计制度》要求应收账款应计提坏账准备，但对于究竟应该如何计提坏账准备却未涉及，其可操作性存疑。

鉴于《规则》和系列财务制度均未涉及资产的后续计量层面（笔者注：这本来也不该是二者的使命所在和规范范围）、《政府会计制度》（包括政府会计准则中的资产类具体准则）对于资产类要素所做出的后续计量规则尚不具有直接的可操作性，事业单位就必须针对固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提、发出存货计价等事项制定出本单位的具体实施办法，并履行必要且适宜的决策程序，唯此才能确保《政府会计制度》的顺利实施。

三、结语

总而言之，事业单位应依据《规则》和系列财务制度来规范自身的财务行为，对于基于财务行为而形成的经济业务或事项，则应依据《政府会计制度》进行会计核算，对于固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提、发出存货计价等事项，则应制定出本单位的具体实施办法，且履行必要且适宜的决策程序。