商业银行增值税视同销售行为税收风险防范

杨 芳

一、视同销售行为的内涵及“营改增”对商业银行视同销售行为的影响

1.视同销售行为的内涵

视同销售行为指的是在增值税征税范围内一种特殊的应税行为，根据税法规定，增值税的视同销售行为主要有五种情况：一是自身委托他人代销或受托为他人代销；二是同一纳税主体不同分支机构（异地）之间的货物转移销售；三是在非应税项目、集体福利和个人消费中使用自身生产或委托加工的物资；四是在投资、股利分配、无偿赠送和销售时使用自身生产或委托加工的物资；五是对外无偿赠送和销售服务或转让无形资产和不动产等。对于这些情形，税法对其进行一一列举，进行确定。而之所以对视同销售的行为进行严格的界定，是因为企业在进行经营生产活动时，生产的商品或服务所使用的原材料或者资源，税法一般情况下均会允许抵扣，为了保证税务链条的完整性，对于已发生抵扣行为产生的服务或产品所关联的赠送、投资、用于福利等非销售行为，税法就将其认定为视同销售，计算销项税额，进行征税。

2.“营改增”对商业银行视同销售行为的影响

从2016年5月开始，“营改增”开始在全国范围内推广试点，以往征收营业税的建筑行业、房地产行业、金融行业、现代服务行业等均开始改征增值税，作为金融行业中的主力军，商业银行受到的影响颇大。

“营改增”后，如何在内部控制中嵌入最新的税务要求、提高销项与进项的发票管理水平、合理利用增值税相关税收优惠政策，成了商业银行税收筹划的重难点问题。当前，随着互联网金融的不断发展，利率市场化的不断深入，金融行业内各类金融产品、新颖业务屡见不鲜，金融行业所提供的服务已从过去的卖方市场转变为了买方市场，也因此市场的竞争空前激烈，各个商业银行为了拓宽业务渠道，抢夺市场份额，纷纷在营销活动中投入资源，如办业务送礼品、使用银行卡购物满减优惠等。虽然在会计核算中此类支出一般计入宣传费用即可，但随着“营改增”的不断深入，一系列的税务难点与问题由此引发，如因营销活动产生的投入支出是否可以抵扣进项税额，伴随业务开展赠送的礼品是否应当计算销项税额，从业务的开始到业务的结束如何实现税收链条的闭环从而避免重复征税等。据此，商业银行营销活动的策略不仅仅应当考虑自身的业绩目标能否实现，还应当统筹规划财务与税务相关的难点与问题，如何在获得进项税抵扣条件的基础上，同时减少视同销售行为的发生，还能避免税务风险，从而实现商业银行税务成本的降低，应当是商业银行财税人员重点思考的问题。

正如前文所述，视同销售行为确认的核心关键在于相关行为是否无偿。在业务开展的过程中，商业银行没有获得经济利益的流入，无法确认收入，但只要相关产品或服务无偿提供，那么就很可能被判定为视同销售行为，按照正常的销售额计算销项税缴税，基于此商业银行就很会产生额外的税务负担。如商业银行在营销活动中向客户不附带条件的赠送礼品，此类活动发生时应当计入宣传费用等成本，所取得的进项发票可以用于抵扣，同时也应当视同销售，计算缴纳增值税。

二、商业银行视同销售行为存在的税务风险

1.未按视同销售规定少缴、漏缴增值税税金

判定视同销售行为的关键点就在于商业银行的相关业务活动是否是无偿发生的，所谓的无偿就是在对应的活动中客户没有付出任何代价，商业银行也未能获得任何的经济利益。然而在商业银行的日常经营活动中无偿的界定却很有可能模棱两可。如将自身的不动产给予客户使用这一行为，表面上看商业银行维持了客户关系，商业银行获得了潜在的隐形利益，但从实质上看，给予客户使用不动产的这一行为并没有从客户手中获得实质性的对价，潜在的利益也具有很高的不确定性，在这种情形下，此种行为就应当被判定为视同销售。同样的情况在各类业务推广赠送礼品的行为中也得以体现，表面上看商业银行通过营销活动的赠送礼品获得了潜在的客户资源，但这些潜在的客户资源是否能够在商业银行办理具体业务，给商业银行带来经济利益的流入犹未可知，因此此类活动应当被判定为视同销售，计算销项税额。综上，商业银行对于如何把握视同销售行为判定的精准度需要结合税法与财会制度的要求，制定统一的标准，否则就可能导致未能准确识别视同销售行为，从而产生增值税应缴未缴的情况，导致少缴漏缴税金的风险。

2.错判视同销售行为多缴税金

前文提到在判定视同销售行为时，商业银行相关业务活动的无偿性是关键条件，而在实践中正向的判定往往较为模糊，因此针对无偿与否往往就需要结合相关活动的条款，来进行判定，即该项活动中是否要求客户满足相关条件或者是否要求客户必须完成某项行为。一般来说，如果一项业务活动与产生的流入商业银行的经济利益有直接关联，则说明这项业务活动不具备无偿性，此时则不应该判定为视同销售行为，而是将流入的经济利益看成是客户付出的对价，在符合确认收入的环节进行计税，最终完成缴纳。如在信用卡业务活动中，客户可以刷满固定笔数免年费，这里的刷满固定笔数就是所附加的条件，商业银行将会因此产生与商家之间的结算收入，获得一定好处，此时这一免年费的行为就不属于视同销售；又如刷卡消费的满减活动，这里的刷卡消费就是附加条件，商业银行将会因此与商家产生结算，获得收益，此时满减也不属于无偿行为，不应当判定为视同销售；再比如当前各个商业银行积极营销的ETC业务，在该项业务中银行会赠送OBU设备供客户在通行高速关卡时扣费使用，虽然这里的OBU设备为银行赠送，但在此之后银行会通过清算流程，获得收益，因此该项赠送设备的行为不具备无偿性，也不应当判定为视同销售行为。因此，商业银行在开展相关业务活动中，要充分把握无偿与否，一旦将能够获得直接收益的活动判定为视同销售，则会产生多缴纳增值税税金的风险。

3.视同销售与进项税额不得抵扣概念混淆

当前为了减少商业银行的税务负担，保证税务公平，实现税务的简化处理，部分商业银行的税务人员在进行视同销售行为的判定时，并未就相关业务活动的无偿性进行深入分析，而是对业务活动所耗用资源的前置环节进行判断，只要赠送的商品或提供的服务所耗用的前置资源的进项税额未发生抵扣，就简单地认为相关的业务活动不需要进行视同销售处理。然而税法在进行视同销售行为的界定时，对于前置环节进项税额的抵扣与否并未做出强制要求，仅提到前置环节抵扣后，后续无偿时应当界定为视同销售，而对于前置环节未抵扣的并未说明无需作视同销售处理。

4.视同销售行为与税务机关口径存在差异

增值税的征收具有属地性，因此对于视同销售行为的界定，不同区域的税务部门存在不同的判定规则与政策解读，这就使得在实践中企业与当地税务机关对于同一事项是否属于视同销售行为口径的理解可能存在差异。如浙江税务局在相关的政策中就明确对于与出售商品或提供服务等正常经营活动无任何关系的赠送行为只要是免费，那么就应当界定为视同销售行为，例如房产企业与银行的营销活动资料的投放等，而营销活动资料的投放与所售商品或服务有关的，则为有偿赠送，不应界定为视同销售，例如酒店服务业在提供住宿服务的同时给予免费早餐、房产企业卖房的同时赠送车位等；北京国税局对于视同销售行为的界定则与浙江相似，但却明确指出视同销售行为的进项一般来说可以抵扣；但安徽国税局对于自产、委托加工、外购的货物用于赠送时明确不允许抵扣进项税，相关赠送行为也不需视同销售。

三、商业银行视同销售行为税务风险防范建议

1.准确把握视同销售行为政策口径

由于增值税征收具有属地性，因此把握理解好所在地税务机关关于视同销售行为政策的规定是商业银行规避相关税务风险的首要前提，商业银行要加强与税务机关的沟通，统一与当地税务机关关于视同销售行为的税务口径，将相关的税务风险降到最低。如果所在税务机关未对视同销售行为做出具体的要求与解释，商业银行应当重点把握相关业务活动的无偿与否，相关业务活动所带来的进项是否抵扣，要严格区别赠送行为的发生是否与所经营的主营活动产生关系，带来经济利益的流入。除此之外，商业银行还应当紧跟税收政策的变化，关注关于视同销售行为的解释有无最新的政策要求。

2.合理制定营销活动方案

由前文所述可知，商业银行的视同销售行为主要集中于为了拓宽市场，维持客户稳定关系而产生的营销业务活动，在这一活动中商业银行一般会发生赠送礼品或提供免费服务的行为，而一旦该行为被判定为无偿，则就需要视同销售，计算销项税额。因此，在进行营销活动方案的制定时，商业银行在赠送礼品时应当尽量附加相关条件，降低相关赠送行为的无偿属性，而对于相关的免费服务，商业银行也需要尽量避免一免到底的情况，尽可能在客户满足特定条件的基础上提供免费服务。

3.加强外购商品抵扣凭证管理

由于不同区域税务机关对于视同销售的口径与规定存在差异，因此要想尽可能地避免税务风险，商业银行就需要在采购环节提高对外购商品抵扣凭证的管理水平，获取增值税专用发票用于抵扣，且供应商最好是一般纳税人（双方税率一致），这样一来，商业银行就可以在后续的税务处理中根据实际业务发生的情况来确定相关的产品或服务是正常抵扣且做视同销售，还是界定为不得抵扣相应做进项转出处理。否则，一旦有关经济行为被界定为无偿赠送，一方面要视同销售计缴销项税，另一方面因为没有取得合法抵扣凭证无法进行抵扣，将会导致税负成本成倍上升。

4.规范视同销售计税和申报

除政策理解和执行的裁量差异，视同销售行为还潜在因税务人员疏忽导致的操作风险。除了采购时是取得增值税普通发票或从小规模纳税人取得增值税专用发票外，一般来说一般纳税人视同销售事项的销项税与进项税金额一致。视同销售的销项税应按一般纳税人适用的税率计算确定并申报缴纳。但是由于增值税纳税申报表上不能直接反映视同销售调整征税情况，因此商业银行可以通过自行登记电子台账等方式，反映自身视同销售调整征税的详细情况，从而降低在纳税申报环节税务人员操作不当的风险。