从“十三五”到“十四五”：中国税制改革回顾和展望

刘 佐

（中国法学会财税法学研究会，北京 100038）

1 “十三五”税收立法的主要成绩

5 年来，为了落实中共十八届三中全会关于“落实税收法定原则”的要求，中国的税收立法步伐明显加快，全国人民代表大会常务委员会已经先后制定了8 部税法。其中，《中华人民共和国环境保护税法》是为了促进企业强化环保意识，“清费立税”，按照负担平移的原则，在排污费的基础上制定的，由此设立了一个新税种。2016 年12 月25 日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过该法，自2018 年1 月1 日起施行。

上述8 部税法中的其他7 部税法，都是在原有相关税种行政法规的基础上制定的，也是落实税收法定原则的重要成果：2017 年12 月27 日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过《中华人民共和国船舶吨税法》《中华人民共和国烟叶税法》；2018 年 12 月 29 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过《中华人民共和国车辆购置税法》《中华人民共和国耕地占用税法》；2019 年8 月26 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过《中华人民共和国资源税法》；2020 年8 月11 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过《中华人民共和国契税法》《中华人民共和国城市维护建设税法》。

5 年来，全国人民代表大会常务委员会还先后6 次修正了5 部税法，其中特别值得提出的是，2018 年8 月31 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议第七次修正《中华人民共和国个人所得税法》，自2019 年1 月1 日起施行。

这是该法自1993 年大修以来的第二次大修，实现了1996 年第八届全国人民代表大会第四次会议批准的“九五”计划和2010 年远景目标纲要中首次提出的建立分类和综合相结合的个人所得税制的要求，从而使中国个人所得税制度的改革取得了突破性的重大进展[1]。

上述5 部税法中的其他4 部税法，都是个别条款或者文字性修正：2017 年 2 月 24 日、2018 年 12月29 日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议、第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议先后两次修正《中华人民共和国企业所得税法》；2018 年 10 月 26 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第六次会议修正《中华人民共和国船舶吨税法》《中华人民共和国环境保护税法》；2019 年4 月23 日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第十次会议修正《中华人民共和国车船税法》。

此外，5 年来国务院先后11 次修改了9 项税收行政法规，废止了6 项税收行政法规，制定了2项新的税收行政法规：

（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》，2016年 2 月 6 日、2017 年 11 月 19 日两次修改；《中华人民共和国进出口关税条例》，2016 年2 月6 日、2017 年3 月1 日两次修改；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，2019 年 4 月 23 日修改；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，2018 年12月18 日修改；《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》《中华人民共和国契税暂行条例》《中华人民共和国车船税法实施条例》《中华人民共和国发票管理办法》，2019 年 3 月 2 日修改；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》，2016 年2 月6日修改。

（2）《中华人民共和国营业税暂行条例》，2017年11 月19 日废止；《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，2018年7 月1 日废止；《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，2019 年 7 月 1 日废止；《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，2019 年 9 月 1 日废止；《中华人民共和国资源税暂行条例》，2020 年9 月1 日废止[2]。

（3）《中华人民共和国环境保护税法实施条例》《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，先后于2017 年 12 月 25 日、2018 年 12 月 13 日发布，分别自 2018 年 1 月 1 日、2019 年 1 月 1 日起施行。

其中，《中华人民共和国增值税暂行条例》的修改和《中华人民共和国营业税暂行条例》的废止体现了营业税改征增值税试点的初步成果，《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》等5 项税收行政法规的废止是全国人民代表大会常务委员会制定相关税收法律的结果，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的修改和《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的制定对于修正以后的《中华人民共和国个人所得税法》的实施具有重要的意义。

2 “十三五”税制改革的主要进展

在货物和劳务税方面，增值税、消费税和关税的改革都有进展，其中最重要的是增值税改革取得了突破性的进展。

2016 年 3 月 23 日，经国务院批准，财政部、国家税务总局发出《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，附发《营业税改征增值税试点实施办法》等操作性文件，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，自当年5 月1日起执行。此后，这项改革继续推进，并取消了营业税。

在上述试点中，通过进项税额抵扣制度减少了重复征税（其中2016 年减税5 700 亿元）；调整了税率档次（逐步从改革以前的17%、13%和0 三档调整为13%、9%、6%和0 四档），降低了税率水平（其中基本税率从17%分两次降至13%）；扩大了进项税额扣除的范围，在部分行业实行了进项税额加计抵扣；逐步实行了留抵退税制度；统一了确定小规模纳税人的标准，降低了征收率，提高了征税起点（2021 年再次提高）等。

由于增值税是中国第一大税种，征税范围最广泛，收入最多（2019 年全国增值税收入60 990.1 亿元，占全国税收总额的38.6%），所以可以说，增值税改革是近年来中国税制改革中范围最广、力度最大和影响最深的项目。

在消费税方面，通过适当调整某些消费品的税负体现了国家通过此税适当调节消费的政策。例如，自2016 年10 月1 日起，化妆品中的中低档产品停止征税，高档产品的适用税率从30%降至15%；自2016 年12 月1 日起，超豪华小汽车在零售环节加税10%。

在关税方面，进口关税的平均税率已经于2018年从9.8%降至7.5%，这是中国加入世界贸易组织并达到承诺的关税水平以来关税降幅最大的一年。过去的“生产资料低税、生活用品高税”的理念和政策已经逐步改变，目的是满足人民日益增长的物质文化生活需要，增加消费者选择和福利。同时，外国商品进入中国市场，有利于促进中国企业增加产品种类，提高产品质量，增强国际竞争力。

在所得税方面，企业所得税、个人所得税的改革各有侧重：

企业所得税的改革侧重于通过完善制度促进企业的设备更新、技术进步、扩大和稳定就业。例如，过去部分重点行业享受的固定资产加速折旧待遇，2019 年已经扩大到全部制造业。自2018 年起，企业购进单位价值不超过500 万元的设备、器具，允许一次性计入当期成本、费用，在计算应纳税所得额时扣除；企业研究开发费用税前加计扣除比例，从50%提高到了75%。自2018 年起，职工教育经费支出扣除比例的上限从2.5%提高到了8%；高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限从5年延长到了10 年。为了促进小型微利企业发展，逐步扩大了小型微利企业减半征收企业所得税的范围，优惠范围 2016 年、2017 年、2018 年和 2019 年分别是年应纳税所得额30 万元、50 万元、100 万元和300 万元以下的小微企业，2021 年应纳税所得额不超过100 万元的企业可以在上述优惠的基础上再减半征税[3]。

个人所得税的改革侧重于制度改革、减轻税负和改善民生。2018 年个人所得税法七次修正的主要内容，一是完善有关纳税人的规定，明确引入居民个人和非居民个人的概念，并将在中国境内居住时间这一判定居民个人和非居民个人的标准由是否满1 年调整为是否满183 天。二是对部分所得实行综合征税，即将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得合并，按年征税；将个体工商户的生产、经营所得调整为经营所得，将对企事业单位的承包经营、承租经营所得分别并入综合所得和经营所得。三是优化调整税率结构，综合所得税率以工资、薪金所得税率为基础调整，并调整部分税率的级距；经营所得税率以个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率为基础，适当调整各档税率的级距。四是规定综合所得的基本减除费用标准为每年6万元。五是设立专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人6 项。六是完善了有关的征管制度[4]。

2018 年第三季度个人所得税制度改革部分措施实施以后，减税约1 000 亿元（相当于当年全国个人所得税收入的7.2%），约8 000 万位纳税人受益。2019 年个人所得税制度改革措施全部实施以后，减税4 604 亿元（相当于当年全国个人所得税收入的44.3%），2.5 亿位纳税人受益。

在财产税改革方面，比较突出的是资源税改革。2016 年5 月9 日，根据中共中央、国务院的部署，财政部、国家税务总局发出《关于全面推进资源税改革的通知》，自当年7 月1 日起实施。上述改革的主要内容，一是扩大资源税的征收范围，二是实施矿产资源税从价计征改革，三是全面清理涉及矿产资源的收费基金，四是合理确定资源税税率水平，五是加强矿产资源税收优惠政策管理，提高资源综合利用效率。在上述改革的基础上，全国人民代表大会常务委员会于2019 年8 月26 日通过《中华人民共和国资源税法》，自次年9 月1 日起施行。

3 “十三五”减税降费和税收收入

减税降费是近年来党中央、国务院根据经济和社会发展等方面的情况作出的一项重大决策。由于国内外经济形势变化、中国经济增长速度减缓和政府税费负担偏重，企业关于减税降费的呼声逐渐加大，很快引起了高层的关注，并采取了相应的措施。例如，2015 年召开的中央经济工作会议、2016 年第十二届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》，先后提出了降低企业税费负担的要求，中国的税费负担政策开始发生重大调整[5]。

2016 年7 月，中共中央政治局会议提出降低宏观税负，明确了宏观税负调整的方向，而且减负的主体不再限于企业。同年12 月，中央经济工作会议将上述提法调整为减税降费，从而使减负的内容更加明确。此后，在党中央、国务院的高度关注和不断督促下，减税降费的力度逐步加大。在实际操作中，此项工作主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税和社会保险费等税费。

自2018 年起，减税降费工作逐年量化：当年召开的第十三届全国人民代表大会第一次会议批准的《政府工作报告》提出全年再为企业和个人减税8 000 多亿元，为市场主体减轻非税负担3 000 多亿元，实际达到了1.3 万亿元。2019 年第十三届全国人民代表大会第二次会议批准的《政府工作报告》提出全年减轻企业税收和社保缴费负担近2 万亿元，实际达到了2.36 万亿元。2020 年第十三届全国人民代表大会第三次会议批准的《政府工作报告》提出全年为企业新增减负超过2.5 万亿元，实际超过了2.6 万亿元。另据统计，“十三五”期间全国新增减税降费累计已经超过7.6 万亿元[6]。

由于连年减税降费，中国的税收总额占国内生产总值的比重逐年下降，2015 年为18.1%，2020 年降至15.2%，下降了2.9 个百分点，降幅为16%；同期政府收入总额占国内生产总值的比重也从29.1%降至24.4%，下降了4.7 个百分点，降幅为16.2%。

与此同时，由于经济发展、制度完善和管理改进，“十三五”期间中国的税收收入持续稳定增长，税收结构逐步优化：

从税收总量看，2020 年全国税收收入达到154 310 亿元，比 2015 年增加了 29 387.8 亿元，增幅为23.5%；税收收入占财政收入的比重达到了84.4%，比2015 年上升了2.4 个百分点。虽然2020年全国税收收入比上年略有减少，主要是新冠肺炎疫情引起经济下降所致，但是当年6 月以后情况已经逐步好转，预期2021 年的情况会明显好于上年。

从货物和劳务税、所得税两大类税收在全国税收收入中的比重变化看，货物和劳务税的比重从2015 年的52.7%降至2020 年的49.1%，下降了3.6个百分点；所得税的比重从2015 年的31.9%升至2020 年的35.3%，上升了3.4 个百分点。

从第二产业和第三产业提供的税收在全国税收收入中的比重变化看，第二产业的比重从2015年的45.1%降至2020 年的41.8%，下降了3.3 个百分点；第三产业的比重则从2015 年的54.8%升至2020 年的58.1%，上升了3.3 个百分点。

在回顾中国“十三五”税制改革成绩的同时，也应当看到目前我们面临的问题，如税收法定原则需要继续落实，宏观税负需要继续降低，税制结构需要继续优化，增值税、消费税需要尽快完善，企业所得税、个人所得税需要继续改进，房地产税改革需要加快步伐，税收在经济、社会发展中的调节作用需要进一步发挥，等等。由此可见，中国“十四五”税制改革的任务依然非常艰巨。

4 “十四五”税制改革展望

根据中外经济发展和税制改革的趋势，中共十九届五中全会关于“十四五”规划和2035 五年远景目标的建议、十三届全国人民代表大会常务委员会的立法规划、十三届全国人民代表大会四次会议批准的“十四五”规划和2035 年远景目标纲要，可以预期，中国“十四五”期间的税制改革将继续深化，并在进一步落实税收法定原则、合理调整宏观税负、优化税制结构和完善主体税种等方面取得新的重大进展。

4.1 进一步落实税收法定原则

首先，应当从宪法、立法法的角度理解落实税收法定原则的内涵。从狭义看，税收法定可以理解为税收应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定相关的法律。从广义看，税收法定应当理解为根据宪法、立法法建立完整的税法体系，纵向应当包括中央、地方和部门等不同层次、类别，横向应当包括立法、执法、司法和监察等多个方面，国际税收关系方面的内容也不可或缺。

其次，就目前尚未制定法律的增值税等6 种税收的行政法规的处理方式看，也并非必须一律“升格”为法律，因为有些税种是否需要继续保留，可能需要根据税制改革的总体安排确定，如房地产税立法可能会涉及某些现行的房产、土地税收的简并。

此外，已经由全国人民代表大会或者其常务委员会制定法律的税种，税制需要改革、税法需要修改的，也应当及时修改，如企业所得税法、个人所得税法。除了各税种的实体法以外，税收程序法也需要完善，如税收征管法自2001 年修订以来已经20年没有大的修改，越来越不能适应经济、技术和社会发展的现状，应当尽快修改。

至于落实税收法定原则是否必须废止1985 年全国人民代表大会授权国务院制定暂行规定、条例的决定，至少应当考虑下列问题：第一，落实税收法定原则需要一个过程，并非废止上述决定就能立竿见影。第二，在上述决定中，全国人民代表大会授权国务院制定暂行的规定、条例的范围是“经济体制改革和对外开放方面”，不限于税收领域。第三，即便废止了上述决定，全国人民代表大会及其常务委员会依然可以根据宪法、立法法授权国务院根据需要制定税收行政法规。

4.2 合理调整宏观税负

目前各方面比较公认的宏观税负指标是一个国家当年的政府收入占该国当年国内生产总值的比重，很多发达国家的宏观税负高达30%以上，有些国家甚至超过40%，也有一些国家不到30%；很多发展中国家的宏观税负不足20%，有些国家甚至不足10%，也有一些国家超过20%。总体来看，与发展中国家的宏观税负相比，中国的宏观税负显然偏高；与某些发达国家的宏观税负相比，中国的宏观税负也不算低；与中国以往年度的宏观税负相比，近年来中国的宏观税负也不低。此外，研究税负问题时应当将宏观税负与公债发行规模、政府提供的公共服务的范围和质量等方面的情况一并考察。

因此，减税降费并非权宜之计，继续减税降费也不是没有空间；继续推进减税降费不仅是必要的，而且是可能的。首先，减税降费有利于促进经济的持续、稳定发展，经济的持续、稳定发展也会为政府带来越来越多的财源。第二，通过完善管理制度、加强征收工作、提高征收人员的素质、改善征收装备和技术等措施，可以进一步提高征纳工作的效率，降低征纳双方的成本和费用，减少偷漏，增加政府收入。第三，得到政府多方面支持、资源丰厚、实力强大的国有企业也应当为政府提供更多的财源。同时，应当继续完善政府支出管理。只要上上下下、方方面面一起努力，合理确定支出项目和费用标准，勤俭节约，提高效率，降低成本，减少损失和浪费，严惩贪污和腐败，减少政府支出的潜力应该是不小的。

4.3 优化税制结构

目前中国优化税制结构可以重点考虑调整税种设置，货物和劳务税、所得税、财产税的比重，中央税、地方税和中央与地方共享税的比重。

在税种设置方面，应当权衡拟通过税制改革达到的各种目标（如促进经济发展、调节收入分配、增加税收收入和改善税收管理等），统筹考虑各税种的地位、作用和税种之间的关系，在合理设置税种的前提下实现税制的简化。经过二十多年的改革，中国的税制结构已经逐步趋于合理和简化，开征的税种已经从1994 年税制改革时的23 种减少到2021年的18 种。但是，税种近似、交叉与缺位等问题仍然存在，有些过去在特定情况下设立的税种已经逐渐失去其存在的意义，如烟叶税、船舶吨税；有些新的税种则应当设立，如房地产税、社会保险税[7]。

在货物和劳务税、所得税、财产税的比重方面，随着中国经济发展水平、经济效益、税收管理和社会管理水平的提高，生产资料所有制结构和收入分配结构的变化，应当继续逐步提高所得税、财产税收入在税收总额中所占的比重，降低货物和劳务税收入在税收总额中所占的比重。

在中央税、地方税和中央与地方共享税的比重方面，为了保证中央、地方政府税收的稳定增长，加强中央政府的宏观调控能力和对经济不发达地区的财政支持，完善地方税制度，可以考虑逐步提高中央税、地方税收入占全国税收的比重，降低中央与地方共享税收入占全国税收的比重。

4.4 完善主体税种

在完善主体税种方面，可以考虑将增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和房地产税作为改革的重点。

（1）完善增值税的主要措施可以考虑调整纳税人、税率和优惠规定。从纳税人看，随着税制的完善和管理水平的提高，一般纳税人的范围应当逐步扩大。从基本税率看，与征收增值税的其他发展中国家和周边国家相比，中国现行增值税13%的基本税率偏高，可以适当降低。为了改善民生，也可以先行降低粮食、食油和药品等生活必需品的税率。此外，目前中国增值税的四档税率可以考虑简并为基本税率、低税率和零税率3 档。为了平衡税负，在调整增值税税率的时候，增值税小规模纳税人的征收率也应当作出相应的调整。从优惠规定看，应当及时清理过时的和其他不适当的优惠规定[8]。

（2）完善消费税的主要措施可以考虑调整征税范围、税率和征税环节，并与相关税种适当协调，还可以考虑将某些税目下放地方。从征税范围看，可以将目前未征税的一些奢侈品、高档消费品纳入征税范围，还可以根据节约资源和保护环境的需要增设一些征税项目。原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目可以纳入消费税的征收范围。此外，可以将车辆购置税并入消费税。从税率看，可以适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品的适用税率。对于汽油、柴油等价格变化频繁且变化幅度比较大的消费品，可以改从量定额征税为从价定率征税，或者采用从量定额征税与从价定率征税结合的复合征税方式。从征税环节看，可以根据征收管理条件成熟的情况，逐步将一些目前在生产、进口环节征收的税目改为在零售环节征收，并由价内税改为价外税。此外，可以允许各地选择某些应税消费品的零售环节和某些服务行业征收消费税。

（3）完善企业所得税的主要措施可以考虑调整税前扣除、税率和减免税规定。目前中国企业所得税的优惠规定比较多，涉及税前扣除、税率和减免税等方面的规定，适用于不同的行业、地区和纳税人，适用期限也不尽相同，需要适当梳理，统筹考虑如何简并和规范，以利于增强透明度、方便操作和提高效率。某些国家以免征额制度照顾微利企业的做法似乎可以借鉴。从税率来看，中国现行企业所得税25%的基本税率是2007 年制定企业所得税法时确定的，当时此税率与其他国家企业所得税的基本税率相比处于中等偏下的地位，但是目前与很多他国家相比已经偏高，可以逐步降低到20%左右。

（4）完善个人所得税的主要措施可以考虑调整综合所得的征税范围、税前扣除和税率。从综合所得的征税范围看，应当进一步扩大，以利于简化税制、公平税负和调节收入。从税前扣除看，目前综合所得的费用6 万元扣除需要根据经济、社会发展和工资、物价等情况的变化适当调整，专项附加扣除也需要继续完善。从税率看，中国现行个人所得税45%的最高税率是1980 年制定个人所得税法时确定的，当时此税率与其他国家个人所得税的最高税率相比处于偏低的地位，但是目前与绝大多数国家相比已经偏高，可以逐步降低到40%左右。

（5）房地产税的改革应当立法先行，将房产、土地相关的税费改革统筹考虑，主要措施应当包括简化税制、扩大税基、合理设计税率和适当下放税权等内容，逐步合并现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、印花税中的有关征税项目和房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费，建立城乡统一、房地统一、在税基和税率等方面充分授权地方、与其他国家普遍开征的房地产税类似的房地产税。

注 释：

① 全国人民代表大会常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局网站和人民网、新华网刊发的相关文献、资料。

② 《中国统计年鉴》《中国财政年鉴》《中国财政》《中国税务》《中国财经报》《中国税务报》刊发的相关资料。