我国环境税法检讨及其完善建议*

李小强

(华东政法大学 经济法学院，上海 200042)

环境保护税(以下简称为“环境税”)是为应对环境问题而发展起来的新税种。其自产生以来就与其他类型税种有着明显的不同，并且伴随着诸多争议和质疑[1]。我国环境税相较于西方发达国家出现得较晚。我国环境税立法肇始于21世纪初期，在这之前我国环境保护方面的经济调节手段主要是以“环境费”的形式存在。2006年，有政协委员提案建议环境税立法，以法律的形式明确环境污染费用的征收。2007年，国务院颁布《节能减排综合性工作方案》明确提出开始考虑“征收环境税”。财政部、原环境保护部和国家税务总局于是对开征环境税的可行性和必要性进行了论证，并提出了征收环境税的改革方案与具体配套措施。2011年，国务院开始在全国范围内逐步推广环境税费改革。2014年，新修订的号称“史上最严环境保护法”的《环境保护法》第43条第2款规定：“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费。”自此，环境保护税在实定法层面上得以初步确立。环境税在实定法层面的真正确立当属《环境保护税法》的制定。2014年，财政部会同环境保护部、国家税务总局形成了《中华人民共和国环境保护税法》(草案稿)并报送国务院；2015年，国务院全文公布《中华人民共和国环境保护税法(征求意见稿)》[2]及说明，以征求社会各界意见。同年，环境保护税法与增值税法、资源税法、房地产税法、关税法、船舶吨税法、耕地占用税法等7部税收法律被纳入了《十二届全国人大常委会立法规划》，并且环境保护税法被置于首位，可见对于环境保护税法立法之迫切。2016年，环境保护税法由全国人大常委会经过两次审议予以通过，并确定于2018 年 1 月 1 日起开始实施。从此我国环境保护领域“费改税”的税收改革目标得以完全实现，步入了环境保护税收“有法可依”的阶段，同时也解决了环境保护税“由谁来征、对谁来征、哪些要征”的问题，即环境保护税实现了征收主体法定、征收种类法定、征收要素法定和征收程序法定的税收法定基本原则。

虽然环境税在我国从立法层面基本上得到了解决，但是环境税法相比较而言仍然存在着诸多的不足与缺点。立足于环境税法律制度自身，从规范的角度出发可以发现环境税制度依然存在着许多需要完善的地方。因此，检讨环境税法所存在的问题，对环境税法律制度进行分析并提出修法完善的具体建议，无疑具有重要的理论价值和实践意义。

一、环境税的认知：理念、原则与性质

环境税存在着不同的功能面向与目的维度。与传统的其他类型税收相比，这类税收从理念、原则和性质等多个方面都有所不同，既有对传统税收功能和目的的承继，也有为应对社会发展所产生的新问题而进行的革新。具体来说，传统税收在理念上主要是增加财政收入，在原则上主要是量能课税，在性质上主要是财政性质；但是环境税除了具有这些功能外，还有理念上的保护环境，原则上的量益课税和性质上的政策性税收等功能。

(一)环境税的理念：增加财政抑或保护环境

在传统的税收知识谱系中，人们保持一个基本的理念，即税收是国家财政收入的主要来源。这也决定了税收在理念上主要就是为了增加国家的财政收入[3]。环境税虽然是一项新型的税种，但是其必然也要秉承传统税收的这一理念，因此环境税必然有增加财政收入的作用[4]。但是，环境税还有另外一个更为重要的理念，正如其名称所指的涵义，即保护环境。从世界范围内来看，以税收来协调经济社会发展与环境保护关系已经成为一项破解发展困境的重要举措[5]。这与税收的功能相关，因为税收不仅可以增加财政，而且有一定的激励作用，通过这种“抑负增益”的功能发挥环境税的激励机制，这无疑对保护环境、促进经济高质量发展具有重要意义。环境税的增加财政理念是指环境税作为一种税收类型，对国家财政收入在一定程度上所起到的促进作用。作为以保护环境为主要目的的一项税收种类，显然其优先考虑的并非是增加财政收入，而是保护环境。

可以肯定地说，环境税法在制定之初是以保护环境为目的的。

虽然环境税的主要目的是为了保护环境，但是这并不影响环境税所遵循的另外一个理念，即增加财政。虽然从沿革的角度而言，环境税延续了传统税收的增加税收的理念，但是这并不影响环境税在制度设计时所作的“破坏性创新”。这也是环境税作为革命性税收类型的独特之处。它体现为环境税的主要目的已经从传统意义上的税收以增加财政收入为主转换为以环境保护为主。当然，这一转换主要还是适用于环境税这一税种，对于其他类型的税种而言，多数情况下仍然是以增加财政收入为主，这是由税收的基本功能所决定的。因此，从这一点上来说，环境税也的确应当称之为一种新型的“革命性”税种。环境税在制度设计与理念遵循上应当从设立环境税的目的去进行考量，只有如此才能达到该税种设立的初衷。因此，在环境税制度设计过程中，理念上应当既遵从传统税收增加财政的功能，又应该重视环境保护的功能。但是，这种兼顾不应当是一种平衡，而是有所侧重，应当将保护环境视为环境税的首要理念，辅之以增加财政，这才是环境税的要义。也只有如此，环境税才能最大限度发挥其功能价值和制度目的。

(二)环境税的原则：量能课税抑或量益课税

环境税作为税收之一种，也必然要从税收的原则进行考量。谈起税收的原则，人们就会想到税收公平原则和税收法定原则[6]等体现税收基本价值诸原则。从宪法层面来看这些价值作为税收的原则自然无可厚非，可是除此之外，税收的另外一项原则在税法理论中也显得尤为重要，即量能课税原则。简而言之，量能课税就是根据纳税人的负担能力进行税收的征收。这一原则充分体现了税法中的社会共同责任和公平责任[7]的价值。量能课税原则关注的是纳税人的捐税能力[8]，因而对纳税人起到了一定程度的保护作用，因为量能课税能够限制国家对纳税人权利的过度侵蚀。

长期以来，人们普遍将量能课税视为占绝对地位的税收原则已是不争的事实。但是以环境税为代表的税种却使得量能课税原则在税收场域的运行过程中“失灵”[9]，并且以该原则对此类税种进行制度设计难免“失之偏颇”，于是量益课税原则被提了出来。量益课税原则不同于量能课税原则，前者主要以纳税人获取的利益衡量纳税标准，而后者主要以纳税人可以给付的能力衡量纳税标准。量益课税原则相比较而言更加重视税收的综合利用考量，不仅考虑作为纳税人的承担能力，而且还要考虑税收征收之后所产生的综合效果。环境税作为一种有别于传统的税种，不能仅仅依据量能课税原则进行，否则就无法达到环境税最初设立的目标。因此，在环境税制度设计的过程中，就需要综合考量各种利益，以量益课税原则为主，以量能课税原则为辅。

总而言之，在环境税的制度设计与规则构建过程中，应当以量益课税[10]原则为主，辅之以量能课税原则。这一作法既符合环境税作为一项在传统税收体系上发展起来的新税种，又可以照顾到环境税作为一项新税种所具有的自身属性。

(三)环境税的性质：财政性税法抑或政策性税法

环境税的性质为何，这也是考量环境税功能认知所必须思考的一个议题。关于环境税性质，存在着财政性税法和政策性税法两种不同的说法。财政性税法顾名思义主要是以增加财政收入为主，目的是充盈国库；政策性税法则是基于社会整体的考量以某种政策目标作为导向的一种税制。

众所周知，税收是国家收入的主要来源，因而在税法发展的历史过程中也主要是以财政性税法为主。但是随着人类历史的不断发展，仅仅将税收的性质认定为财政性税法早已不能满足纷繁复杂的社会需求。法律必须以社会为基础，这是每一个法律人都认可的一句法谚。诚如斯言，税法性质的确立也应当顺应社会发展的需求。于是，作为政策性税法性质的税收类型应运而生。政策性税法的征收是为了实现政治、经济、文化、社会、环境、教育等一系列公共政策的目标，此种税收的财政作用显然已经弱化，而是将税收作为实现其他社会目的的一种工具。从这一点来看政策性税法体现的是一种工具价值而非目的价值。

其实，从本质上而言，财政性税法是与增加财政收入理念和量能课税原则相对应的概念，政策性税法是与政策理念和量益课税原则相对应的概念。财政性税收建立在量能课税原则的基础之上，它重点关注的是所纳税款能否满足财政需求，不考虑纳税人是谁以及哪些事由需要纳税，只要税收的财政目的能够达到，由谁来承担税收义务并不重要。从关注对象的角度来说，财政性税法所针对的是整体纳税人；从法理的角度而言，这是一种典型的整体主义的视角。政策性税法则不然，它是建立在量益课税原则的基础之上，它重点关注的是能否满足政策目标，从本质上来说这是一种典型的国家干预，以国家的宏观调控功能发挥为根本宗旨。政策性税法具有鲜明的政策用意，主要为了解决社会发展过程中所出现的问题，协调经济社会平稳高效的发展，具有一定的经济诱导性。由此，可以发现由于政策性税法的政策导向，以致于相较财政性税法而言公平性较弱，前者主要是在宪法框架的指引下基于政策性考量给予同种情况不同处理或者相同情况不同处理[11]。可见，政策性税法在导向上确实迥异于财政性税法。就环境税的性质而言，显而易见该税种并非主要是为了增加财政收入而是以保护环境的政策为导向，因此环境税从性质上来说主要是一种政策性税法。虽然环境税是一种以保护环境为根本使命的政策性税法，但是从本质属性上来说其仍然是税收的一种类型。这也决定了它不能脱离税法的根基而单独存在，从这个角度来说其也应该具有一定程度的财政性税法的基本属性。正因如此，对于环境税的性质定位决不能简单地择一而从。准确地说，环境税的性质应当是政策性税法性质为主，辅之以财政性税法属性。由此，一方面可以体现环境税作为一种税收类型并没有完全与税收的本质属性“割裂”，另一方面也说明了环境税作为一种新型的税种类型所具有的与传统税收的不同之处。可以说，这种认知既具有历史的传统，又具有鲜明的时代特征[12]。

二、环境税法存在的问题检讨

我国环境税法自2018年1月1日施行以来已经两年有余。从法律制定的角度来说环境税法显然已经完成，但是从法律完善的角度来说环境税法不能止步不前。对环境税法进行检讨，可以发现它还存在功能定位不全面、立法目的太单一，征税主体不明确、纳税主体太狭窄，征收范围不够广、相关措施不健全等问题。

(一)功能定位不全面、立法目的太单一

我国环境税法自制定颁布以来，关于环境税功能定位的争论从未休止过。具体来说，主要有“一元论”和“二元论”两种学说。其实早在环境税法制定之前这一争论就已经存在，环境税法的出台并没有解决这一论争。“一元论”者认为环境税的功能仅仅限于环境规制功能，不存在财政收入功能；“二元论”者认为环境税既具有环境规制功能又具有财政收入功能。简而言之，“一元论”与“二元论”的主要分歧就在于环境税是否具有财政收入功能。持“一元论”者否定了环境税的财政收入功能[13]，他们认为原因如下：其一，通过我国环境质量相关性进行实证分析，导致环境污染主要是由于经济增长，且环境税对于财政增长影响并不显著[14]，因此环境税并不具有财政收入的功能。其二，环境税是不以财政收入为目的的一项税种，而且“环境税收入越少，环境保护的效果越好”，因此环境税并不具有财政收入功能。持“二元论”者认为环境税兼具有环境规制功能和财政收入功能，原因如下：其一，通过环境税的实施不仅减少了二氧化碳的排放量而且也使得国内生产总值实现了增长，可以说是经济繁荣和污染物减排并存[15]。基于此，该学者认为环境税兼具有环境规制功能和财政收入功能。其二，对于环境税财政收入功能的否定完全是一种拘泥于过时理论与经验而对中国国情和各国立法趋势的误判[16]。基于此，该学者认为环境税在本质上应该具有环境规制功能和财政收入功能。

《环境保护税法》第1条明确规定：“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”对该条规定进行审视可以发现，其实际上具有宣示环境税功能之目的。如果没有该条规定，环境税的功能或许仍值得探讨，但是这一规定从解释论的视角进行解读就不难发现，环境税从规范的角度其实确定了“一元论”的功能定位。正是这种“一元论”的功能定位反倒不利于环境税功能的体现，由此也造成了环境税功能定位的不全面。诚然，环境税法作为环境规制功能的税收法律并没有不当之处，可是将环境税的另外一个功能予以否定显然不符合环境税的税收本质属性。并且，从世界范围内来看，环境税作为一种新税种并非仅仅具有单一的环境规制功能，环境税的财政收入功能已得到世界范围内各国的认可，从欧美等发达国家的环境税功能定位中也不难发现这一认知。因此说环境税的双重功能是环境税功能定位的必然，我国环境税法现有的这一规定也应当在修法中进行完善。只有如此，我国环境税的功能定位方能符合中国本土化的环境税制要求[17]。

(二)征税主体不明确、纳税主体太狭窄

按照传统的税法理论，税收主体包含了征收主体和纳税主体；同理，环境税的税收主体当然也包含环境税征税主体和环境税纳税主体。环境税征税主体是指依据环境税法所赋予的法定征税权通过法定程序对征税对象征收一定费用的主体，环境税纳税主体是指根据环境税法负有环境税纳税义务的主体。环境税税收主体在环境税的实际运行过程中至关重要，因为它是“由谁征税”和“对谁征税”两个关键问题的主角。从传统的税法理论中可知，税收的征税主体必然是国家税务机关。但是环境税的征税主体除了税务机关，还有一种征税主体，那就是环境保护机关。虽然在环境税的征税过程中环境保护机关往往只起到辅助作用，但是其作为环境税广义上的征税机关已是不争的事实。至于环境税的纳税主体则是环境税法中规定的企业事业单位和其他生产经营者。

从现有的环境税法中的规定来看，对于环境税征税主体并没有直接的规范约束，学理上一般认为环境税征税主体包含税务机关和环境保护机关。虽然学理上对环境税征收主体进行了探究，但是这并没有解决环境税征收过程中征税主体所存在的诸多乱象。究其原因，一方面我国环境税处于初步建立阶段，另一方面与环境税法中缺乏对环境税征税主体地位的界定也有很大关系。从税收实践来看，显然税务机关应该是环境税征收的主要负责机关，环境保护机关应该是辅助机关，但是由于立法没有明确相关地位，以致于实践操作中问题颇多。显然，有必要完善税务机关与环境保护机关作为环境税征收主体的地位。就环境税纳税主体而言，《环境保护税法》第2条明确规定了环境税纳税主体是“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”。但是从比较法上来看[18]，这一规定范围过小，以至于环境税所发挥的功能有限，因为从世界范围而言，将环境税征税主体拓展到个人已经是一种趋势。因此我国下一步的环境税修法应当考虑将个人纳入环境税的纳税主体。

(三)征税范围不够广、相关措施不健全

税收的征税范围决定了对于纳税人课以多少义务。一般来说，对于征税范围的确定昭示着税收是否合理。如果税收范围过于扩张则会导致纳税人无法负担，以至于损害纳税人的积极性，更有甚者会造成社会负担过重，从长远来看不利于经济社会的整体发展。如果征税范围过于狭窄则不利于实现税收目的，从而使得税收功能难以有效发挥。由此可见，征税范围的确定对税收的重要性。环境税征税范围的确定自然也决定着环境税是否合理以及环境税功能能否实现。就目前来看，由于我国环境税处于发展的初期，所以在征税范围上更多的具有一定的“试探性”，现有的环境税征税范围从整体来看相对偏窄[19]。另外，就税收的整体来看，不仅税收自身的规范比较重要，而且作为与税收相配套的措施同样在税收运行过程中发挥着举足轻重的作用，例如税收的征税体制、税收优惠等措施。环境税的征税体制与其他税种存在着较大的差异，这与环境税的应税对象的性质相关。环境税以对环境的排放物为征税对象，由于环境自身具有地方性[20]的特征，每个地方的环境要素不同，环境要素构成的环境容量也就各异，因此环境税在征税体制上相较于其他传统税种而言，需要赋予地方更大的税收自主权。从这个角度来说，环境税要比其他税种更具有“地方性知识”的特征。同时，环境税优惠政策也是构成环境税整体内容的主要组成部分，因此在环境税整体结构的设计上要对环境税优惠政策做出相应的制度安排，从而完善环境税税收优惠规范。

我国《环境保护税法》第3条明确规定征税范围主要含括“大气污染物、水污染物、固体废物和噪声”[21]。从列举的内容来看，删除了《环境保护税法(征求意见稿)》中“其他污染物”的规定。本条规定在立法上采取了完全列举的模式，从形式上来看此种规定符合严格税收法定主义原则，有效防止了环境税征税范围的任意扩张，但是这也造成了环境税征税范围过于狭窄，弱化了环境税功能的效果[22]。而从内容来看环境税的征税范围基本上平移了环境费的征收范围，因此有学者称环境税法是一部“将排污费制度‘平移’到环境税法”[23]的法律。从比较法的路径和环境税的实践来看，当下的环境税征税范围并不能满足环境税功能之需求。就目前环境税相关措施而言，我国环境税征税体制赋予地方的环境税征税权过小，以至于地方不能发挥环境税征收的积极性和主动性。对于环境税优惠政策来说，《环境保护税法》第12条对于机动车等污染源免征环境税，这显然过度放宽了免征范围，以致于环境税所达目的效果有限。因此，有必要对环境税范围和环境税相关措施予以修改完善。

三、环境税法修订完善的具体建议

环境税法历经两年有余的实践已呈现出诸多问题。对于一项新兴的法律制度来说，实践中所产生的问题是不断走向完善道路上的“基石”，如何将实践中发现的问题从理论上予以解释，对下一步的制度完善提供建议才是理论研究的价值。这也契合了我国环境法治所经历的“实践——理论——实践”之过程。具体来说，环境税法修法的完善建议包括补全功能定位、重塑立法目的，明确征税主体、扩展纳税主体，增加征税范围、健全相关措施等内容。

(一)补全功能定位、重塑立法目的

当下来看，环境税的功能虽然在学术理论上存在着“一元论”和“二元论”的争论，但是对于立法实践来说，环境税的功能定位应当以实用主义为导向，从有利于环境税功能发挥且有利于社会整体效用出发进行制度构建。很显然，如果从现实主义视角审视，不难发现环境税在功能上具有“双重红利”的效果[24]，也就是说环境税既具有环境保护功能也具有增加财政功能。既然环境税在具体的实践中已然具有双重功能，那么环境税法在修改时应当对这种现实予以确认并进行规范化。再者，从国外对于环境税功能的定位来看，基本上都认可了环境税的双重功能定位。从环境税发展的历程中审视，不难发现环境税法在制定之初主要是以环境保护功能作为立法目的，但是随着环境税自身不断的完善和进步，人们发现环境税的财政收入功能一直被忽视了，特别是随着对环境保护在世界范围内的认识不断深入，环境税财政收入功能已经越来越受到重视。其实环境税作为财政收入也可以起到环境保护的目的，所以认可环境税财政收入功能并不会对环境税的环境规制功能构成悖反。因为从环境税所发挥的财政收入功能来看，作为财政收入征收的环境税一方面可以用于国家的收入，另一方面被用来鼓励发展绿色生产，调整经济产业结构转型，构成了税收经济手段的激励机制[25]。这些举措能从根本上解决环境污染的“疟疾”。鉴于此，就现行环境税法第1条之立法目的而言，必须在坚持“二元论” 立场上进行重构，改变只关注环境保护功能“一元论”的立法目的[26]，从而充分体现环境税的“二元论”立法目的。只有这样才能充分彰显环境税应有的价值功能，也更能重新塑造环境税法的立法理念、目的和价值。

(二)明确征税主体、扩展纳税主体

环境税征税主体与纳税主体作为环境税收法律关系的主体是环境税主要参与者，这二者共同构成了环境税的“两造”。与其他税种不同的是，环境税征税主体与纳税主体都有一个共同的目的，即保护环境。从环境税征税主体而言，学术界很早就开始争论，到底是由税收部门还是由环境保护部门进行环境税的征收。这一争论的起点主要源于环境税自身具有较强的技术性特征，排污量的计算核定税务部门很难独自进行，因此很多人就主张由环境保护部门来进行环境税的征收。尽管如此，实定法最终还是选择了由税务部门征税，这也符合税收的一般特征。但是即便如此，环境税的高度技术性决定了环境保护部门必须参与其中，因此在实践中环境保护部门往往对环境税的征收提供了辅助作用。可是，时至今日理论界仍然有人主张环境税由环境环境保护部门予以征收。为了明确税务机关的征收主体地位，统一环境税征收制度构建，因此有必要在环境税完善时明确税务部门和环境保护部门作为征税主体的地位，具体内容可以确定为“环境税的征收应当以税务机关为主，环境保护机关为辅予以进行”作为环境税的第14条之一款。在明确税务机关和环境保护机关地位的基础上，加强信息共享[27]。具体的税收征收细则可以由细化规定予以规范。可以说，明确环境税的征税主体，不仅有利于环境税征收目标的实现，也有利于明确作为征税主体的税务机关和环境保护部门的相关职责[28]，这无疑对整个环境税征税体系的建立具有极为重要的积极意义。

就环境税纳税主体而言，现有环境税纳税主体是企事业单位和其他生产经营者，也就是个人不能作为环境税的纳税主体。显然这一规定违背了我国环境税设立的初衷。保护环境，人人有责。作为排污主体的企事业单位和生产经营者自然有纳税的义务，而作为排污主体的个人当然不能例外，并且按照“受益者付费”[29]原则，无论是单位还是个人都应当成为环境税的缴纳义务主体。再者，如果从国外关于环境税的立法经验来看，单纯对单位进行征税而不对个人进行征税将会背离环境税设立的初衷。因此，应当在环境税法的完善过程中增加个人作为环境税纳税义务主体，这样才能符合“环境保护，人人有责”的普遍环保理念。这也有利于提高个人环境保护意识，从规范的层面督促个人履行环境保护义务。

(三)增加征税范围、健全相关措施

我国环境税法关于应税污染物种类的规定显然范围不足。对于环境税这一具有特殊功能的税收而言，如果征税范围过窄不利于环境税应有功能的发挥。就当下我国环境税法所确定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪音等应税范围来说，采用了完全列举的立法模式。这种模式有利于体现税收范围的明确性，但是也带来了立法范围过窄的困境。环境税在立法之初，草案稿中用了“其他污染物”，很明显这是一种“概括加列举”的立法模式。这种立法模式有一定的灵活性，较好地满足了法律的稳定性需求，但是也构成了税收范围的不确定，从一定意义上被税收完全法定主义者所反对，这也是后来这一规定被删除的原因之一。从严格税收法定主义来看，环境税征税范围采取完全列举的模式符合环境税作为一项税收的要求，但是由于列举范围不足也导致了环境税的功能难以实现。所以在保持现有立法模式不变的基础之上，若要环境税功能得以实现，就有必要增加税收范围。具体而言，可以增加的应税种类包括碳税、能源税、生态税等不同类型的税种。并且，在具体的征税范围类型确定上也可以从比较法的视角进行借鉴。对于环境税中央和地方税收权限来说，应当进一步扩大环境税地方立法权，让地方根据自身的条件“因地制宜”进行环境税的地方立法[30]。在具体的税收优惠措施上，应当对现有的税收减免措施重新进行考量，不宜对税收优惠措施过于扩大。另外，相应的税收减免补助[31]措施也需要进一步细化。

四、结 语

环境税是为了保护生态环境而创制的一种税收类型，其从创设之初就具有特殊的使命和价值，承载着人们对美好生活环境和生态环境的愿景。从世界范围内来看，环境税的历史并不久远，正因如此，各国对环境税都处于不断的尝试阶段，且都根据本国需要对环境税进行不同的制度建构。我国的环境税设置相较而言晚于世界其他国家。尽管如此，这两年以来的实践也让我们发现我国环境税法中仍然存在着很多问题，因此就有必要对其进行完善。这一路径也遵循了“实践——理论——实践”反复循环的立法思路，对于制度初创期的环境税法而言无疑是一种比较可行的立法完善路径。