法治视野下房地产税立法之价值取向的实现路径

梁胜敏

(广西财经学院法学院，广西 南宁 530003)

我国已经进入了中国特色社会主义新时代，社会主要矛盾也转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。在2020年11月16日至17日召开的中央全面依法治国工作会议上，习近平总书记指出，要积极回应人民群众新要求新期待，系统研究谋划和解决法治领域人民群众反映强烈的突出问题，不断增强人民群众获得感、幸福感、安全感，用法治保障人民安居乐业。因此，作为新时代重点推进的税制改革之重要内容，房地产税立法应该紧扣新时代社会主要矛盾，着力解决好价值取向及其实现路径的问题，以实现人民对美好生活的向往。

一、法治视野下房地产税立法的价值取向:实现社会整体利益

在全面依法治国的新时代，从税收的功能来看，房地产税立法应该为房地产保有环节课税提供依据，而房地产税又应该为地方政府满足社会大众公共产品或公共服务需求提供充分稳定的财力保障，即为满足社会公众利益筹集资金；从纳税人的税权来看，房地产税立法应该保障纳税人的财产权等权利，并对每个纳税人的权利给予平等对待，实现税收公平正义[1]。因此，法治视野下的房地产税立法，关键是以社会整体利益作为自己的价值取向，对不同群体之间的利益冲突进行协调，平衡社会公众利益与纳税人利益。

一方面，房地产税立法应立足为公共服务筹资，满足社会公众利益最大化的现实需要。当前，住房持有不公引发的住房问题已经成为我国民生难题，这些都严重背离社会公众利益。根据国外成熟经验看，房地产税是地方政府获取稳定、持续财政收入的主要税种，是对房地产保有环节所征收的一种财产税，旨在为满足社会大众公共服务需求筹集相应的资金。因此，我国房地产税立法，应该直接以房地产这一特殊财产作为课税对象征收保有环节的税收，并且围绕新时代下深化财税体制改革、健全地方税体系的目标，将房地产税作为地方财政收入的主要来源，从而充实地方财政收入，确保地方政府有足够的财政资源来支撑区域性公共产品的有效供给，尽可能满足人们美好生活需要[2]。也就是说，房地产税立法应该从社会大众的需求出发，通过房地产税取得持续稳定财政收入，并将所获取财政收入用于提供公共服务或建造保障性住房，从而优化社会资源配置、保障低收入者生存权、促进收入分配公平，进而促进社会公平正义与社会公众利益的最大化[3]。

另一方面，房地产税立法应立足平等地保障纳税人权利，平衡公众利益与个人利益。法治社会应该尊重并保护公民私权利，以维护和实现社会普遍公平正义。故而，法治理念下整个财税体制应该保障纳税人权利，从而实现税收公正。而我国现行税收法律制度以及沪渝房产税改革试点，往往重视国家公权力而忽略公民私权利，强调税收的财政收入功能，偏重于行政主导下的税收效率，将纳税人单纯地当作纳税义务的被动主体，忽视纳税人权利保护层面的公平正义价值[4]。因此，在现代法治精神引领下，推进财税体制改革，必须在立法上突出纳税人权利受到平等的保护以实现税收公平。就房地产税而言，开征房地产税必然会增加纳税人的经济负担，损及纳税人的权益。此时，房地产税立法应该立足税收公平正义，追求纳税人私人利益和社会公众利益之间的平衡，落实纳税人权利保护，从而实现社会整体利益的平衡协调发展[5]。

二、拓宽房地产税税基，将房地产税作为地方税主体税种，为实现社会公众利益筹资

(一)拓宽房地产税的税基，充实地方财政收入

根据我国《房产税暂行条例》第一条、第五条规定，现行房产税的适用范围仅为城市、县城、建制镇和工矿区，仅针对经营性住房征税，而对非经营性房产给予免税。可见，现行房产税因征税范围过于狭窄、优惠过多等问题，以至于税基明显不足，难以承担为地方政府提供公共产品和公共服务筹集稳定财源的重任。为此，有必要扩充房地产税的税基，充实地方政府的财政收入，加强保有环节税收收入的比重。

值得注意的是，2011年1月上海、重庆两地推行的房产税改革试点并未解决好房地产税的税基过于狭窄的问题，尽管两地房产税改革试点将非经营性房地产纳入房产税的征税范围，但却只是将增量房地产纳入课税范围，而并未对存量房地产进行房产税课征。这不符合作为财产税的房地产税之“存量税”属性，难以发挥其作为地方主体税种的财政收入效应。也就是说，只有认识到房地产税“存量税”的属性，将存量房地产纳入课税范围，才能开拓房地产税的雄厚税基从而筹集到颇具规模的、稳定的财源，夯实房地产税在地方税收体系中的财政地位，发挥其作为地方主体税种的财政功能。因此，未来保有环节的房地产税应既包括增量房地产又涵盖存量房地产；同时，还应该扩大房地产税的区域征税范围，既坚守城镇地区又覆盖农村及其他区域；另外，房地产税的征税范围应不再囿于经营性房地产，而是扩展至非经营性房地产，确保税收公平，促进社会公平正义的实现。

(二)将房地产税作为地方税主体税种，为实现社会公众利益筹资

房地产税为地方政府满足公共产品需求提供稳定坚实的财力保障，为实现社会公众利益筹资，离不开房地产税作为主体税种的地方税体系构建。当然，保有环节房地产税已经具备税基较广并且具有非流动性、税收收入规模较大并且具有稳定性等特点，而且保有环节房地产税完全符合法治理念下的税收立法精神及“谁受益、谁纳税”原则，这些都正好契合了地方税主体税种的要求。也就是说，房地产税可以成为地方政府的主要财源，完全具备作为地方政府主体税种的财政基础。

不过，从现行房地产税体系来看，保有环节的房地产税收入在地方财政收入中占比较小，不具备作为地方主体税种的财力基础。造成这样的局面，其主要原因在于征收范围过窄，导致房地产税的税基明显不足。事实上，随着公共基础设施与公共服务的不断完善，房地产价值也会不断增值，以房地产价值为计税依据的保有环节房地产税收入将会逐步成为稳定的财政资源，进而夯实其作为地方主体税种的财政基础。于是，房地产税作为地方税主体税种正好可以在一定程度上解决那些过度依赖“土地财政”的地方政府土地财政收入日趋枯竭的窘境，事实上，当房地产税的收入规模大于“土地财政”收入规模时，地方政府往往就会有较大的动力去主动摒弃土地财政而追求房地产税收入，构建以房地产税为主体、以其他财产税为辅助的地方税体系[6]。

而房地产税要成为地方税主体税种，从而保障地方政府公共产品和公共服务的供给，就必须发挥地方政府的信息优势及行政效率。为此，地方政府应该具有相应的财政自主权。那么，基于我国由中央主导立法以及地方享有一定程度立法权的现行法制框架，有必要坚持中央集中统一性与地方自主灵活性的统一，构建以房地产税为主体税种的地方税体系。具体来说，就是针对房地产税立法，应该由中央立法机关制定统一的《房地产税法》，对房地产税的征税对象、纳税义务人、计税依据、税率、税收优惠等课税要素进行较为具体的规定，并且有关课税要素的规定可以通过规定上限与下限的方式确立一定的浮动幅度，从而赋予地方一定的自主选择权。而地方则可以根据中央统一的《房地产税法》制定地方性法律规范，在相应的浮动幅度内选择适合当地的税收优惠措施，或者在中央立法所规定的税率幅度范围内确立有利于当地经济社会发展的具体税率。当然，为了保障房地产税法律制度在地方灵活性与全国统一性之间达致平衡，房地产税的地方立法权应该只授权给省级立法机构这一层次[7]。

三、确定科学合理免税额度，实行结构性减税，平衡公众利益与纳税人利益

拓宽房地产税的征收范围势必加大房地产持有者的经济负担。为此，基于实现税收公平正义的考量，房地产税立法应该遵循量能课税原则，充分考虑居民最基本的居住需求，给予纳税人一定程度的免税；并且充分考虑城镇与农村纳税人、经营性房地产与非经营性房地产纳税人的税收负担能力差异，根据纳税人税收负担能力的不同采取差异化免税。同时，房地产税立法还应该坚持结构性减税的思路，对房地产租税费进行结构性改革，在房地产税费体系内进行有增有减的顶层设计，避免造成房地产税纳税人税费负担加重的局面，从而确保整体税负稳定。

(一)确定科学合理免税额度，保障纳税人权益

法治视野下，要确保税收公平正义，就应该遵循量能课税原则。也就是说，税收课征应该充分考虑纳税人税负能力，保障居民最低生存权，而不能伤及相应的税基本身。具体到房地产税上，由于我国居民普遍抱有“居者有其屋”的观念，甚至很多家庭举全家三代之力买房或贷款买房却并不具备纳税能力。故而，从居民居住权来看，必须给予房地产税纳税义务人一定免税额度。不过，设定房地产税免税额度又难免会压缩房地产税的税基。所以，房地产税免税应该兼顾税收公平与财政效应，既保障纳税人权益，又确保税收收入的持续稳定。

从税收公平、财政效应来看，房地产税“按人均面积免税”和“按人均价值免税”各有利弊。事实上，可以将“按人均面积免税”与“按人均价值免税”结合起来，对正常房价范围内的房地产，按照一定的人均面积予以免税，保障居民的基本居住需求，另外，而对价格高于当地平均房价一定程度的房地产，则按照人均免税面积乘以当地平均房价所计算出的人均房地产价值予以免税，这样可以把一些明显房价畸高的房地产(比如学区房等)纳入征税范围，从而保证税收公平正义的实现。因此，只有“按人均面积免税”与“按人均价值免税”结合，才能在保障居民最基本居住需求的同时，把一些市场价格较高的房地产纳入征税范围，较好地发挥了税收的财政效应，从而充实财政收入，并且一定程度上实现了收入再分配的功能，也体现了税收公平和社会正义的价值，有助于提高纳税人对房地产税的遵从度，以便更好地推进房地产税的有效实施[8]。当然，值得注意的是，由于我国各地经济社会发展水平差距较大，全国各地人均居住面积与房地产价格也有着很大差别。于是，房地产税免税额应该由全国人大设定浮动幅度，并授权各省级人大根据本辖区内住房的人均面积与人均价值，在全国人大设定的免税幅度内，以地方性法规的形式确定各地的房地产税免税额，确保房地产税各地之间实质意义上的横向公平。

(二)实行结构性减税，平衡公众利益与纳税人利益

中央已经明确财税体制改革要“稳定宏观税负”和结构性减税，而我国房地产则存在着开发、流转等多环节、多类型的租税费，基于此，房地产税立法应该深化房地产税制体系改革，对房地产的租税费进行结构性改革，适当减轻房地产开发、流转环节的税费负担，提高保有环节的税收，确保宏观税负的稳定，从而平衡社会公众利益与纳税人利益。

第一，降低地租，即减少土地出让金。土地出让金作为影响当前房地产价格的主要成本因素，形成了地方政府财政收入的重要来源，其本质上是国家让渡城市土地使用权所收取的地租。我国在房地产领域租税并存的局面是基于国家具有土地所有者与公共服务提供者的双重身份。为了真正实现结构性减税，确保地方政府财政收入的可持续性以及居民整体税负稳定，房地产税立法在拓展房地产税税基以提高房地产保有环节税收的同时，应该相应地减少土地出让金以减轻房地产税纳税义务人的税费负担。第二，清理收费，即对房地产领域各种收费进行清理。在我国，房地产行业收费项目多达数十项，为了在结构性减税背景下保证保有环节房地产税的征收空间，有必要对相关收费进行清理。首先，对于政府在行政管理时提供了服务，并符合政府收费原则、不存在重复征收税费的收费项目，应当通过立法的形式予以保留。其次，对属于政府依政治权力无偿征收的、本质上属于税收性质的收费应该实行“费改税”，例如土地闲置费征收就是国家旨在防止土地囤积、促进土地流转而无偿征收的一种收费项目，其本质上符合税收的属性，应当将其归并至房地产租税体系之中。当然，除了以上两种类型收费项目以外的其他重复征收的收费项目应当取消[9]。最后，简化税种。我国房地产税体系历来重视开发、流转环节，轻视保有环节，以至于房地产保有环节税收收入在财政收入中的占比较低，难以成为地方税体系的主体税种。基于构建以房地产税为地方税主体税种的考量，就必须合理简化房地产开发、流转环节的税种，尤其是对于与土地出让金同样具有地租性质的城镇土地使用税和耕地占用税，明显存在重复征收的问题，应该考虑予以取消。另外，还可以考虑取消土地增值税，这是因为，土地增值税与所得税都属于利得税范畴，在税收征管上面临诸多困境，并未实现房地产领域反暴利的初衷，而且土地增值税税负过高，也无法在拓展保有环节房地产税的同时确保整体税负稳定。