目标作业成本管理模式在制造业的应用——以F电力设备股份有限公司为例

黄 鹂（苏州市职业大学）

随着经济的发展，市场对产品的需求也趋于多样化、个性化，因此产品的生产从过去的大批量、通用化向小批量、多品种转变。产品的成本构成也产生了巨大变化，原材料、直接人工等变动成本占总成本的比例逐渐降低，取而代之的是设计、管理等间接成本的增加。在这种背景下，传统以产品数量、人工工时和机器工时为基础的成本计算方法已经不能适应企业竞争环境的变化，目标作业成本管理的思想应运而生。

本文以F电力设备有限公司为例，以目标作业成本管理理念为基础，为企业的成本管理提出新的思路。

■ 目标作业成本管理模式的研究综述

成本是企业价值创造的源泉和利润产生的动力，是一个企业生产经营效率的综合体现。成本管理作为企业管理的重要组成部分，在市场竞争环境中所发挥的作用越来越大。为此，国内外学术界对企业成本管理研究一直抱有极大的热情，在目标作业成本管理研究中，形成了系统性的理论体系。

（一）国外目标作业成本管理研究综述

Koons等[1]学者认为：“目标成本法可以有效地规划和管理资源，作业成本法是一种改进的成本控制和决策方法，成本目标的制定可通过作业成本法来完成，以更有效地形成与商业计划密切相关的战略计划”。Robert Kaplan等[2]认为：“应当使用多个内外部的成本标的来使作业成本法与目标成本法、属性分析等成本技术结合起来，这样可以更有效地控制成本”。E Kirche等[3]认为：“目标成本法是典型的前馈成本控制管理方法，而作业成本法又可以为目标成本提供详实有效的成本数据，两者融合能为企业成本管理提供更有价值的服务”。可以看出，国外学者认为将两种模式相结合，可以更好地为成本管理服务，使成本不仅控制在目标成本的范围内，也可以在作业层面将成本控制进行地更好，从而实现低成本、高效益的成本管理战略。

（二）国内目标作业成本管理研究综述

国内学者有关目标作业成本管理的研究，主要是基于两者融合的可行性进行探讨。张新力等[4]提出了将两者相融合的基本思路，但没有就两者的融合进行深入分析，没有形成较为明确的融合模式。胡奕明[5]运用统计方法和案例研究方法，重点探讨了作业成本管理在企业经营管理中的重要性，认为两者的结合，可以在产品运行全过程的不同阶段，取长补短，发挥各自长处，能够使成本管理更为有效。田志学等[6]也明确提出了两者融合的模式，带动部分学者对两者融合模式的实证研究，并将其应用到了制造业及建筑业的成本控制中。胡蓉[7]着重在两者整合体系的构建上，提出了两者双向成本控制模式，归纳出制定-执行-反馈-修改-执行的闭环系统。雷舰[8]将两者的集成模式确定为六个关键点，使两者互相作用，形成闭环系统。总之，在实践层面上，国内学者一直致力于对融合模式的框架和流程设计，探索具体的实施过程。

综上所述，在目标作业成本法研究方面，目前实证研究和理论体系都已相对成熟。通过对比分析可以发现，国内研究更加强调研究的宏观视角，会在整体层面上展开成本管理的研究，但是在细分领域的研究成果明显不足，缺乏具有参照价值的成本管理研究成果。因此，笔者基于在F电力设备股份有限公司的实践经验，根据工作中所观察了解到的企业生产工艺及成本核算流程，对该公司的目标作业成本管理提出一定的理论设想。

■ 目标作业成本管理模式的设计及应用

根据该公司2020年年度报告，公司目前主要生产产品为1000kV及以下各类超高压输电线路角塔、钢管组合塔、各类管道、变电站构支架、220kV以下钢管及各类钢结构件。同时，公司积极转变发展方式，大力拓展EPC、BOT等商业模式和新型业务培育新的利润增长点，充实、丰富适合企业自身特点的经营模式。根据该公司的产品生产特点以及目标作业成本管理方法的相应理论研究，提出以下的目标成本管理设想。

（一）目标作业成本管理模式

目标作业成本管理模式是将目标成本管理和作业成本管理相结合。首先通过目标成本管理，明确企业成本所要达到的目标；其次在成本控制过程中，以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有的作业成本分配给成本计算对象。通过这一模式，一方面可以在制定目标成本时，具有一定的合理性，同时目标成本在作业环节层层分解，作业成本控制检验目标成本的合理性，为决策提供了有用的信息，从而增加了决策的准确性。

（二）目标作业成本管理模式的实施步骤

1.实施目标作业成本法的前期准备

根据该企业的财务资料以及相应的成本核算机制，笔者了解到，公司实行订单式生产，主要通过市场招投标方式获取订单，接单后根据客户不同需求先进行放样设计，再进行加工生产后销售给客户实现盈利。具体来说，首先企业需要对总成本进行预测，在招标过程中，该公司会获取每一个生产项目相应的工程量，通过对各种生产性要素成本反复评估的基础上，预测项目实施成本，然后和利润、税金等金额相加，即可得到投标价格。如果预测总成本要比投标价格低，则需要进行投标，如果预测总成本已经超过了投标价格，则表示项目没有利润空间，可放弃投标。因此，工程项目的中标价格和企业期望利润在一定程度上决定了目标成本。

由于该公司生产的主要产品为各类超高压输电线路角塔、钢管组合塔等，并实行订单式生产，因此具有一定的生产特殊性，作业成本法实施成败与否的关键在于将成本目标层层分解，进而落实到各个生产环节的作业活动中。因此在实施目标作业成本法之前，需要收集内外部的资料，并借助ERP系统，建立成本数据库，从而更好的监督生产流程，并根据工艺流程调整数据结构和作业构成，更加有效地控制间接费用，从而提升目标作业方法实施的效果。

2.划分作业，建立作业中心和责任中心

根据已经建立的成本数据库，结合企业的价值链，对电力设备的生产作业进行分析。该公司的价值链主要分为内部价值链和外部价值链。其中内部价值链有财务部、人力资源部、制造部、采购部等部门构成，不同部门通过信息沟通和交流，形成企业的内部价值链。除了内部价值链之外，需要和外部的政府，供应商等部门进行沟通合作，但是由于外部各部门都有着各自的利益诉求，因此外部价值链会对成本的管理效果形成负面作用。

因此，在对内外部价值链进行一定的梳理，并根据相应的工艺流程及成本数据的分析，选取电力设备中的铁塔生产线进行作业分析，划分作业成本中心，费用归集，形成作业成本库。同时为了保证作业成本法的实施效果，将根据不同的作业特点，对成本的责任部门进行认定，建立责任中心，并进行定期管控和考核。

3.目标成本的具体分解落实

作业成本管理立足于整个作业流程，通过对成本管理流程工作的层层分解，明确项目的单个工序然后完成相应的跟踪管理，快速有效的识别具有优化潜力的作业环节，来实现降本增效的目标。基于作业活动的成本管理活动包含对目标成本进行分解、通过作业成本法计算实际成本、继而将目标成本与实际成本进行分析比较等活动。如果要提升成本管理的科学性，有必要更加合理的分析作业的认定标准。

按照电力设备施工工程的方案和流程，首要环节是细化项目作业流程，完成作业中心的建立。第二步是对成本动因进行综合分析，旨在更加合理的制定成本分配机制。电力设备施工项目具有一定的复杂性，其间接费用自然也比较复杂，同时，目标成本法结合作业成本法的应用缺乏实践经验的支持。在这种情况下，可以比较简单地进行作业认定和成本动因分析，通过确定核心要素以实现降低成本的目标。在取得初步成功之后，可以对作业和成本动因进行细化处理。具体如表1所示：

表1 作业成本表

4.目标成本的计算

该企业的成本主要分为料、工、费三大类。根据前面的作业分析，可以将成本归集到不同的作业成本库，明确每个成本库需要核算的具体内容，最终确定目标成本的值。

■ 所面临的的障碍与解决办法

首先，作业成本法实际运用起来工作量较大，与传统成本法相比，在制造费用的分配上完全不同，需要根据各个产品建立作业并找出作业动因进行分配，这对于任何一家公司而言，都是成本核算系统的一次彻底的改变，改变核算方法意味着要对其生产流程进行再造，找出所有的生产流程进行逐一的确认、计量，因此，实际运行存在一定的困难。

其次，随着成本核算系统的改变，意味着企业ERP系统相应的更新，该公司目前所用的ERP系统是集团总部所开发，如果需要进行目标作业成本法的实施，需要对整个ERP系统进行重新流程再造，所耗用成本与时间较长。

最后，企业如果采用目标作业成本法，那么如何将现行的成本核算方法与新方法间建立数据连接和转换，并且可能会出现一些不可预估的风险，这也是需要企业进行全面考虑的。

因此，如果要在企业内部实施该成本核算方法，就需要公司上下各部门通力合作与沟通才能使这一转换顺利完成，由于作业成本法对产品生产进行了各个作业的划分，那么在公司的每个部门都需要有相关复合型人才，不仅对作业成本法有深入地了解，还要了解企业的具体生产工作流程。因此企业需要对专业性人才进行生产方面的培训，培养此类的复合型人才，才能使企业更加有效，顺利的实行目标作业成本核算模式。