关键审计事项披露对审计费用的影响研究

袁芳英 朱晴 何琦

【关键词】 关键审计事项; 审计费用; 多期双重差分模型

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）22-0108-07

一、引言

中國财政部于2016年12月发布的《中国注册会计师审计准则第1504号》，要求注册会计师在审计报告中披露关键审计事项，即注册会计师认为在被审计单位中最值得利益相关者关注的重要事项。新准则明确规定注册会计师需要在审计报告中增加以“关键审计事项”命名的段落，在该段对关键审计事项的类型、具体内容以及采取的应对措施加以说明。不同于国际上其他国家，中国审计报告准则改革采取分批实行，要求自2017年1月1日起在中国A+H股及H股上市公司中应用新审计准则（对应2016年上市公司年度报告），自2018年1月1日起新审计准则在所有被审上市公司中全面执行（对应2017年上市公司年度报告）。

新审计报告准则中新增的关键审计事项披露的规定在提供信息增量的同时，对注册会计师的专业能力及职业道德提出了更高的要求，注册会计师需要为此付出更多的努力，并承担相应的诉讼风险[ 1 ]。而审计成本及审计风险溢价是审计收费的主要影响因素[ 2 ]。在新审计报告准则实施的政策背景下，上市公司所支付的审计费用会受到何种影响，值得探讨。

中国审计报告准则改革较晚，国内关于关键审计事项与审计费用的研究较少。国外学者基于英国审计准则改革的背景，对关键审计事项披露与审计费用之间的逻辑关系进行了积极探索，普遍认为关键审计事项披露对审计费用并无显著影响[ 3-6 ]。欧美国家与我国在经济环境及法规政策等方面存在较大差异，故从中国新审计报告准则实施的政策背景出发，对关键审计事项披露与审计费用两者的关系进行考察十分必要。中国关键审计事项披露的规定是否影响审计费用？在不同产权性质的被审计单位中，该影响有无明显差异？具体影响机制是什么？这正是本文试图回答的问题。因此，本文选取2014—2019年中国A股上市公司的面板数据，以新审计报告准则（第1504号）的分批执行为一项准自然实验，采用多期双重差分法，实证检验关键审计事项披露规定的实施及其具体特征对审计费用的影响，并根据研究结论对审计费用的确定提出建议。

本文的贡献主要体现在：第一，相较以往研究，本文首次采用多期双重差分模型评估新审计报告准则的分批实行对审计费用的政策效应，扩大了研究样本，为评估我国新审计报告准则的经济后果补充了新的经验证据;第二，本文就关键审计事项的数量、类型等具体特征对审计费用的影响进行了补充说明，丰富了相关文献;第三，本文研究结论为审计费用的制定及收取提供理论依据，有助于规范审计收费。

二、文献回顾

（一）国外文献回顾

近年来，国外学者对关键审计事项披露与审计费用的关系进行了广泛研究，尚未发现两者之间存在显著关联。Reid et al.[ 3 ]利用英国审计报告改革当年数据，与欧美国家进行对比，发现英国审计报告改革后，财务报表质量得以显著提升，而审计费用虽然有所增加，但其增量变化较审计报告改革前并不显著，是一种合理的时间趋势，认为关键审计事项的披露与审计费用之间不存在显著相关关系。Bedard et al.[ 4 ]基于法国上市公司的样本数据，实证发现除相关政策执行第一年外，此后年度关键审计事项的披露对审计延迟及审计费用均无显著提升作用。Lennox et al.[ 5 ]使用事件研究法对英国审计报告改革进行研究，发现关键审计事项披露带来的实际信息增量较少，对审计质量的提升作用有限，不会对审计费用产生显著影响。Gutierrez et al.[ 6 ]利用英国审计报告改革前后共四年的样本数据进行实证研究，也没有发现关键审计事项的披露对审计费用存在显著影响，支持上述学者的观点。

（二）国内文献回顾

我国审计报告改革在国际上起步较晚，基于中国样本对关键审计事项披露与审计费用两者间关系进行考察的文献较为有限，且结论各不相同。吴青川等[ 7 ]基于新审计准则实行当年的数据，以率先执行新审计报告准则的94家中国A+H股上市公司为研究对象，使用双重差分模型对新审计准则的实施效果进行实证研究，发现新审计报告准则实施对审计费用的影响并不显著。刘成立和高永昌[ 8 ]运用PSM-DID模型对2015—2016年度中国A股上市公司进行实证检验，发现关键审计事项的披露对审计费用有显著提升作用，但并没有深入考察两者间的内在影响机理。上述学者的研究结论之所以存在巨大差异，可能是由于吴青川等[ 7 ]以2017年首批执行新准则的A+H股上市公司为研究样本，样本量较少，并且只考察了新审计准则规定实施当年的情况，而关键审计事项披露对审计费用的影响可能需要更长的时间才能得以体现。

从现有研究可以看出，目前关于关键审计事项披露是否对审计费用存在显著影响的结论不一。故本文采用多期双重差分模型，以2014年至2019年中国A股上市公司为研究对象，扩大样本选取期间及样本范围，从关键审计事项的披露数量以及事项类型两方面出发，检验关键审计事项的披露及其具体特征对审计费用的影响，并提出相应建议，为我国审计费用标准的制定提供参考。

三、理论分析与研究假设

（一）关键审计事项披露与审计费用

审计成本和审计风险溢价是影响审计收费的两大主要因素[ 2 ]。关键审计事项披露作为我国审计报告准则改革中的重点，要求注册会计师加强与被审计单位管理层的沟通，披露被审计单位中最值得财务报表使用者关注的事项，并描述确定关键审计事项的原因及具体应对程序，大大增加了注册会计师的审计工时与工作量。根据委托代理理论，注册会计师作为独立于管理层与报表预期使用者的第三方，需要保持职业怀疑，对被审计单位做出客观评价。而关键审计事项披露由于能为财务报表使用者提供增量信息、缩小信息差距[ 1 ]，日渐受到信息使用者的高度重视。基于满足信息使用者需求的压力，理性的注册会计师会增强职业怀疑，采取更积极的态度，实行更多的审计程序，收集更加充分可靠的审计证据，审计成本随之提高。另外，我国新审计报告准则的实施时间较短，注册会计师缺乏关键审计事项披露的相关经验，职业判断难度较大。柳木华等[ 9 ]研究发现，关键审计事项的披露工作对注册会计师的职业判断及审计复核要求较高，增加了会计师事务所的资源投入。审计工作量及资源投入的大幅增加，必然导致更高的审计成本，进而产生更高的审计收费。