新时代税收筹划方法论：普适方法与操作技术

【摘要】税收筹划从博弈论视角切入税收征纳管理实践， 是一门理论指导实践的致用之学， 其最高境界是达到“知行合一”， 即理论认知与实践操作高度一致， 从经济解释视角重新审视税收筹划的普适方法与操作技术， 从管理创新视角重新解读税收筹划的经典案例与实践方式。 基于这一指导思想， 重点剖析纳税主体筹划法、税基筹划法、税率筹划法、税收优惠筹划法、会计政策筹划法、税负转嫁筹划法、递延纳税筹划法、规避平台筹划法、资产重组筹划法、业务转化筹划法等十大税收筹划方法的原理与操作技术， 为税收筹划的实践应用奠定方法论基础与技术支撑。

【关键词】税收筹划;会计政策;税负转嫁;递延纳税;规避平台

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）07-0116-7

税收筹划是一门致用之学， 既具有旺盛的生命力和敦厚的实践性， 也具有逻辑框架的科学性与观念的前瞻性， 其最高境界是达到“知行合一”， 即理论认知与实践操作高度一致。 笔者认为， 研究税收筹划的理论体系、探索税收筹划的实践应用， 必须跳出税收筹划狭隘的学科禁锢与冗杂的税制细节， 把税收筹划放到一個更为开阔的管理学、经济学、社会学、法学等科学领域的多维空间里， 从经济解释视角重新审视税收筹划的普适方法与操作技术， 从管理创新视角重新解读税收筹划的经典案例与实践方式。 因此， 本文探讨的十大税收筹划方法的原理与操作技术， 主要是基于对规律与技术的探索， 以找到普适方法与操作技术的理论根基与现实支点。

一、纳税主体筹划法

（一）纳税主体筹划法及其原理

纳税主体筹划法聚焦于纳税主体的认定与转化， 即通过利用纳税人身份的可变通性合理安排纳税主体的性质、类型来影响其税负或改变其纳税范围， 从而达到最终控制税负的目的。 纳税主体筹划法根植于管理思维， 从管理创新角度探索纳税人的税负控制思路， 既是一种具有创造性和辩证思维模式的税收筹划方法， 也是一种直接而有效的税收筹划方法。 该方法的优点是简便灵活、易于操作、节税效果明显。 纳税主体亦称纳税人， 是指直接负有纳税义务的单位和个人， 分为法人和自然人两类， 法人又分为行政法人、事业法人、企业法人等类型。 如果纳税人不履行纳税义务， 就需承担法律责任。 考虑到税收转嫁因素， 纳税人不一定是最终负税人。

（二）纳税主体筹划法的操作技术

1. 不同性质纳税人的选择。 根据纳税人性质分类， 现阶段我国有多种不同类型的纳税人， 包括：个体工商户、个人独资企业、合伙企业、民办非企业单位、公司制企业等。 不同性质的纳税人适用不同的税收规定与法律规制， 这为税收筹划操作奠定了基础。 按照税法规定， 个体工商户、个人独资企业和合伙企业的纳税人不具有法人资格， 不缴纳企业所得税， 只缴纳个人所得税， 其综合税负相对较低。 而公司制企业一般按照查账征收方式征收企业所得税， 税率为25%（高新技术企业和小微企业适用15%的优惠税率或执行减免税政策）。 若公司制企业对其自然人股东进行税后利润分配， 还需要代扣代缴20%的个人所得税。 对公司制企业的这种纳税规定， 一般称为“双重征税”， 而双重征税的综合税负率40%[25%+（1-25%）×20%]恰好等于个人所得税税率20%的两倍。

运用纳税主体筹划法还应充分考虑其他重要的影响因素， 如风险、税收优惠等因素。 当经营者选择不同性质的企业类型或组织机构类型时， 其面对的税收状况与风险情况有所不同。 个人独资企业、合伙制企业税负较轻， 但一般承担无限责任， 经营风险相对较大; 有限责任公司或股份有限公司虽然承担双重纳税的沉重负担， 但经营风险相对较小， 只需要以资产总额为限对企业债务承担有限责任， 其股东则以出资额为限对企业经营承担有限责任， 其经营风险与财税风险相对较小。 不同纳税主体还可能适用不同的税收优惠政策， 所以在运用纳税主体筹划法时， 必须考虑税收优惠政策的影响。

2.不同类型纳税人之间的转化。 不同类型纳税人之间的转化一般存在多种情况。 比如增值税一般纳税人和小规模纳税人之间的合理转化， 可通过比较这两种类型纳税人下的企业税负状况， 进行合理税收安排。又如居民企业与非居民企业之间的转化， 尤其是按照国外法律成立且在中国境内具有实际管理机构的企业， 根据税法规定应将其视为居民企业， 若将其实际管理机构迁往中国境外， 则该企业就会转化为非居民企业， 从而避免承担全面的纳税义务。 一般纳税人根据不同税目适用的增值税税率分别为13%、9%或6%， 且实行税款抵扣制， 即应纳增值税税额为销项税额减去进项税额。 而通常情况下小规模纳税人征收率为3%， 小规模纳税人销售、出租不动产的征收率为5%， 小规模纳税人不再实行税款抵扣制， 不得抵扣进项税额。 下面对一般纳税人和小规模纳税人的税负进行比较， 并计算确定两类纳税人的税负平衡点。

（1）税负无差别平衡点增值率（不含税销售额）的测算。 假定纳税人的不含税增值率为R， 不含税销售额为S， 不含税可抵扣购进金额为P， 一般纳税人适用的增值税税率为T1， 小规模纳税人适用的征收率为T2， 则：R=（S-P）÷S。

一般纳税人应纳增值税税额=销项税额-进项税额=S×T1-P×T1=S×T1-S×（1-R）×T1=S×T1×R。 小规模纳税人应纳增值税税额=S×T2。

当一般纳税人和小规模纳税人的税负相等时， 其增值率就是税负无差别平衡点增值率（不含税销售额）， 则：S×T1×R=S×T2。 可求出： R?=T2÷T1。

按照上述结论， 税负无差别平衡点的增值率（不含税销售额）组合如表1所示。

（2）税负无差别平衡点增值率（含税销售额）的测算。 R、S、P、T1、T2设定同（1）。

一般纳税人应纳增值税税额=销项税额-进项税额=（S×T1）/（1+T1）-（P×T1）/（1+T1）=[S×T1-S×（1-R）×T1]/（1+T1）=S×R×T1/（1+T1）。 小规模纳税人应纳增值税税额=S×T2/（1+T2）。

当一般纳税人和小规模纳税人的税负相等时， 可以求出税负无差别平衡点增值率（含税销售额）， 则有： S×R×T1/（1+T1）=S×T2/（1+T2）。 可求出： R?=[（1+T1）×T2]÷[（1+T2）×T1]或=（T2/T1）[（1+T1）/（1+T2）]。

按照上述结论， 税负无差别平衡点的增值率（含税销售额）组合如表2所示。

3. 避免成为某种税的纳税人。 通过税收筹划安排， 使纳税人发生的某项业务不属于某一种税的征税范围， 该项业务就能避免负担该种税。 例如， 房产税的征税范围是城市、县城、建制镇和工矿区的房产， 而将房产界定为有屋面和围护结构（有墙或两边有柱）， 能够遮风挡雨， 可供人们在其中生产、学习、娱乐、居住或者储藏物资的场所。 符合上述条件的房屋一般需要计算缴纳房产税。 而独立于房屋之外的建筑物如围墙、烟囱、水塔、变电塔、室外游泳池、喷泉等， 则不属于房产， 若企业拥有这些建筑物， 则不成为房产稅的纳税人， 就不需要缴纳房产税。 又如， 消费税是一个非普遍征收的税种， 在对实物商品普遍征收增值税的基础上， 选择部分商品征收消费税， 旨在保护环境、调节消费、履行节约等， 一个企业在进行经营战略扩张时， 所投资的生产线生产的产品应尽量避开消费税的征税范围， 从而降低企业对外扩张的税收成本。

二、税基筹划法

（一）税基筹划法及其原理

税基就是计税依据， 是计算税款的基本依据， 也可称为征税的宽度。 如果纳税人能够有效控制税基， 也就成功控制了税收成本。 税种不同， 税基的确认与计算方法也不同。 税基一般采取历史成本、公允价值等计量模式， 实务中某些情况下也可能存在税务机关核定税基的情形。 一般认为， 税基的确认既与会计的确认、计量密切相关， 也与资产的价值评估密切相关。

（二）税基筹划法的操作技术

1. 控制或安排税基实现时间。 （1）税基推迟实现。 税基推迟实现可以达到递延纳税的效果。 在通货膨胀的经济环境下， 税基推迟实现的节税效果更明显， 因为其不仅能推迟纳税， 而且还能降低纳税人未来所支付税款的货币购买力， 相当于获取了货币时间价值。 （2）税基均衡实现。 均衡税基在不同期间的确认金额， 在适用累进税率的情况下， 一般能够实现平均税率的最小化。 （3）税基提前实现。 尤其是处于税收减免期间的纳税人， 其企业所得税的税基如果提前实现， 可以把应纳税所得额提前， 从而享受更多的税收减免优惠。

2. 分解税基。 分解税基是指按照业务活动或项目类型把税基合理分解， 实现税基从高税负转变为低税负的税收筹划方法。 分解税基技术一般适用于采用累进税率或存在差别性比例税率的情况， 比如纳税人存在较高的个人所得税综合所得、需缴纳土地增值税的房地产收入、适用不同增值税税率的混合销售收入等情形。

3. 缩小税基。 缩小税基是指利用税法规定并借助税收筹划操作技术使税基合法缩小， 从而减少应纳税额或避免多缴税的税务管理行为。 该技术是在个人所得税、企业所得税、增值税、消费税等税种下常用的税收筹划技术。 缩小税基的方法有很多， 比如把一部分价外费用合理剥离， 增加个人所得税的附加扣除， 增加企业所得税的税前扣除项目金额等。

三、税率筹划法

（一）税率筹划法及其原理

税率是最重要的税制要素之一， 代表征税的深度。 在税基一定的情况下， 应纳税额与税率成正比， 即税率越低， 税负越小， 税后利润就越大。 降低税率就等于降低税负。 需要注意的是， 即使纳税人适用的税率低， 也不一定能保证其税后利润最大化， 因为税后利润还有很多其他决定因素。

（二）税率筹划法的操作技术

1. 比例税率筹划法。 同一税种对不同征税对象实行不同的比例税率政策， 直接影响应纳税额及税后利润的大小。 通过比例税率筹划法可以有效控制税收负担， 形成节税空间。 譬如， 我国增值税有13%、9%、6%等多档税率， 小规模纳税人的征收率为3%或5%， 为税收筹划提供了操作空间。

2. 累进税率筹划法。 各种形式的累进税率都存在一定的税收筹划空间， 筹划的关键是防止税率提升， 因为税率的提升会导致税负的超比例增长， 从而导致较高的平均税负率。 我国个人所得税涉及的综合所得（包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）适用七级超额累进税率， 具体税率为3% ～ 45%。 其中工资薪金所得、劳务报酬所得等都可采用累进税率筹划法进行税收筹划。

【案例1】 某工程设计人员利用业余时间为某项工程项目设计图纸， 同时担任该项工程的总顾问， 设计图纸花费3个月时间， 获取报酬120000元。 对于该工程设计人员， 企业应如何进行预缴环节的税收筹划（暂不考虑综合所得的年终汇算清缴的影响）？

解析： 方案一：一次性支付120000元报酬。 根据相关规定， 劳务报酬收入按次征税， 应纳税所得额在50000元以上的部分， 适用40%的税率。 该设计人员应纳税所得额=120000×（1-20%）=96000（元）≥50000元， 所以其适用40%的个人所得税税率。 则：预缴税额=96000×40%-7000=31400（元）。

方案二：分3个月支付报酬。 企业每个月支付报酬40000元（120000/3）， 适用30%的税率， 因此， 该设计人员3个月预缴税额=[（120000÷3）×（1-20%）×30%-2000]×3=22800（元）。 分月支付报酬可节税：31400-22800=8600（元）。

在案例1中， 分次支付报酬可减轻预缴税款的资金压力， 即通过延迟支付获得货币时间价值。 由于《个人所得税法》将劳务报酬所得纳入综合所得计税， 分次缴纳税款可减轻纳税人预缴环节的资金压力， 但从全年度来考察， 个人所得税的总税负并未因此降低。 从税收专业角度分析， 分3个月支付报酬， 该设计人员适用的税率为30%， 如果再进行税基分解使其适用20%的税率， 则预缴的总税额还能降低。 税法规定， 某项活动带来的收入按照业务内容分项签约的， 按照分项收入分别计算税金。 因此， 劳务报酬所得的税收筹划思路是把120000元的总报酬先拆分为不同项目的收入， 再按不同项目分不同月份发放， 就可以既按照项目分拆收入， 又进一步按照支付时间分拆收入， 最终使收入所适用的税率降至最低， 从而有效控制税负总额。

【案例2】 方案一：张某当年的年终奖为36001元， 当年12月份的工资薪金为4900元。 方案二：将张某当年年终奖调减为36000元， 相应地将其12月份的工资调增至4901元。 如果年终奖单独计税， 企业对张某年终奖应选择哪个方案进行税收筹划？

解析： 方案一：张某12月份的工资未超过免征额5000元， 不缴纳个人所得税。 年终奖分月计税， 每月分摊年终奖3000.08元（36001÷12）>3000元， 则张某适用税率为10%， 速算扣除数为210。 则： 张某年终奖应纳个人所得税=36001×10%-210=3390.1（元）， 张某的税后收益=4900+36001-3390.1=37510.9（元）。

方案二：年终奖每月分摊3000元（36000÷12）， 则张某适用税率为3%， 速算扣除数为0。 则： 张某年终奖应纳个人所得税=36000×3%=1080（元）， 张某的税后收益=36000+4901-1080=39821（元）。

通过比较两个方案可知， 方案二比方案一少缴税2310.1元（3390.1-1080）。 因此， 企业应选择方案二， 即如果在临界点处适当降低年终奖发放额， 反而会增加个人的税后收益， 降低个人所得税税负。

四、税收优惠筹划法

（一）税收优惠筹划法及其原理

税收优惠筹划法是指纳税人充分利用税收优惠政策带來的税收利益， 从而控制税负的税收筹划方法。 税收优惠政策包括税收减免、税收抵免、税收返还等一系列税收优惠性规定或条款， 主要有以下几种形式： 免税; 减税; 免征额; 起征点; 退税; 优惠税率; 税收抵免。 税收优惠筹划法的关键是寻找与企业生产经营活动相匹配的税收优惠政策。

（二）税收优惠筹划法的操作技术

税法以法律的形式规定了各种税收优惠政策， 比如： 高新技术开发区经过认定的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税;新办的高新技术企业从投产年度起免征企业所得税2年;利用“三废”作为主要原料的企业可在5年内减征或免征企业所得税;企事业单位进行技术转让以及与其有关的咨询、服务、培训等， 年净收入在30万元以下的暂免征企业所得税; 等等。 企业应该加强对税收优惠政策的研究， 力争通过收入调整而享受各种税收优惠政策。 再比如， 国家对小微企业给予特别照顾的税收优惠政策。 按照2021年《政府工作报告》， 小微企业的税收优惠力度进一步扩大：小规模纳税人月销售额15万元、季度销售额45万元以下的免征增值税;对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分， 在现行优惠政策基础上再减半征收所得税， 实际所得税税率为2.5%。 目前， 国家对海南自贸港建设给予了相当多的税收优惠政策， 主要体现在受鼓励的行业、产业或项目享受15%的企业所得税优惠税率， 海南建设急需的紧缺人才、高端人才最高适用1%的个人所得税税率等。

五、会计政策筹划法

（一）会计政策筹划法及其原理

会计政策筹划法是指企业选择合理的会计政策以实现企业税后利润最大化的税收筹划方法。 该方法的优势在于将会计政策引入纳税处理， 利用会计与税收的关联性控制税负， 是一种跨界的税收筹划方法， 其稳健程度较高。

（二）会计政策筹划法的操作技术

1. 分摊筹划法。 对于企业发生的一项费用， 如果涉及多个分摊对象， 分摊方法的不同会造成分摊结果的不同;对于企业的一项拟摊销的成本支出， 所采用的摊销期限和摊销方法不同， 最终的会计核算结果和纳税结果也不同。 分摊筹划法涉及的主要会计事项有无形资产摊销、待摊费用摊销、存货计价方法以及间接费用的分配等。 例如， 存货计价方法对企业的税收成本产生影响。 表3给出了在不同物价变动形势下存货计价方法选择的基本规律。

再如， 无形资产的摊销期限也会对财务结果产生影响， 进而影响税收成本， 因此也要考虑无形资产的研发与摊销活动可能造成的税收影响。

2. 会计估计筹划法。 由于企业的经营活动存在多种不确定因素， 经常会发生一些不能精确计量的会计事项， 只能采取适当的会计方法进行合理估计与测算。 因此， 在会计纳税管理中， 对尚在延续中、结果尚未确定的会计事项需要估计入账。 会计估计金额会影响计入特定会计期间的成本费用金额， 所以会对企业的会计利润与税收成本产生影响。 该方法涉及的主要会计事项有坏账估计、存货跌价估计、无形资产减值估计、固定资产净残值估计等。

六、税负转嫁筹划法

（一）税负转嫁筹划法及其原理

税负转嫁筹划法是指在市场环境下， 纳税人通过各种途径和方法将其负担的税收转移给他人负担的税收筹划方法。 税负转嫁是一种典型的税收博弈行为， 其对市场主体的税负分布产生影响。 税负转嫁筹划法主要应用价格平台进行筹划， 即纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权， 以价格的上下浮动形成税收筹划操作空间。 该方法的操作原理是利用市场价格的可变性转嫁税负， 能否合理转嫁税负关键取决于所销售商品的需求价格弹性的大小， 需求价格弹性越小， 越容易实现税负转嫁。

（二）税负转嫁筹划法的操作技术

1. 税负前转筹划法。 税负前转是指纳税人将其负担的税收成本， 通过提高商品、服務或生产要素价格的方式将其负担的税收转移给购买者或最终消费者承担。 从实践情况来看， 能够进行税负前转的主要是征税时无法确定最终负担者的税种（增值税、消费税、关税等）。 例如， 某家制造业公司属于增值税一般纳税人， 其增值税负担并不代表其真实税负率， 因为其销项税额是由购买方或消费者提供的。

2. 税负后转筹划法。 税负后转筹划法与税负前转筹划法的原理大致相同， 只是税负转嫁方向不同。 纳税人通过降低生产要素、原料的进价压， 低工资或其他转嫁方式， 将其负担的税收转移给提供生产要素的企业或劳动者， 这就是税负后转。 在现实经济生活中， 税负后转筹划法的运用非常灵活。 此方法一般适用于买方市场， 即纳税人拥有对生产要素、劳动力的讨价还价权时， 易于形成税负后转。

七、递延纳税筹划法

（一）递延纳税筹划法及其原理

递延纳税筹划法是指纳税人合理推迟纳税时间， 从而相当于获取了货币时间价值。 递延纳税不是采用一些方法降低税负， 而是合理推迟纳税， 这不仅有利于现金流周转， 而且有利于节省利息。

（二）递延纳税筹划法的操作技术

递延纳税的本质是推迟各种收入项目或应税利润的实现时间， 所采用的筹划技术主要有两个：一是合理推迟各项收入的实现时间;二是尽早确认成本、费用等支出项目。 采用不同的销售结算方式可以有效控制纳税义务时间。 一般纳税人需要通过签订相关协议来完成递延纳税的安排。 比如， 利用委托代销方式， 委托方可以有效递延纳税， 因为委托方只有收到委托代销清单之后才确认纳税义务时间。 对尚未收到代销清单的货物， 可暂不申报、缴纳增值税， 从而达到递延纳税的目的。

八、规避平台筹划法

（一）规避平台筹划法及其原理

税法规定的临界点常被称为“规避平台”。 规避平台是一个重要的分界线， 分界线左右两边的税收政策存在很大的差异性。 因此， 规避平台筹划法通过寻找税法中的临界点进行税收筹划。

（二）规避平台筹划法的操作技术

1. 税基临界点筹划法。 税基临界点主要有免征额、起征点、税前扣除限额、税率跳跃点等。 税基相对于临界点的变化会引起税负的巨大变化， 即在临界点附近， 边际税率会出现突变趋势。 比如公益性捐赠， 企业所得税税前的扣除限额为不超过全年会计利润的12%， 所以在安排公益性捐赠时， 尽量不要突破税前扣除限额的政策规定。

2. 优惠临界点筹划法。 优惠临界点主要包括以下三种情况：一是绝对数额临界点;二是相对比例临界点;三是时间期限临界点。 利用优惠临界点筹划法时应合理规划， 测算达到临界点的非税成本， 避免出现舍本逐利、本末倒置的做法， 以保证达到最佳的筹划效果。 比如， 《西部地区鼓励类产业目录》规定， 企业新增鼓励类产业项目的销售收入占其收入总额的比例超过60%时才能享受15%的企业所得税优惠税率。 该规定中的60%就是一个比较典型的相对比例临界点， 如果某个西部企业新增鼓励产业项目的销售收入比例不超过60%， 则不能享受15%的优惠税率。

九、资产重组筹划法

（一）资产重组筹划法及其原理

资产重组筹划法是指纳税人通过合并筹划法、分立筹划法等资产重组手段， 在资源优化配置中科学筹划税收， 为资产重组活动实施节税方案。 资产重组的核心是实现资源的合理配置和资本效用的最大化， 其实质是以收购、兼并、分立等重组行为实现包括经营业务整合、资产结构优化、财务状况改善、税款节约等目的。 其基本原理是通过资产重组行为改变产权结构， 产权结构的变化又影响纳税活动， 继而影响企业实际税负水平。 从一定意义上说， 资产重组筹划法旨在打破企业边界的“束缚”， 寻找最佳资源配置结构以及使税负最小化的产权关系。

（二）资产重组筹划法的操作技术

1. 合并筹划法。 合并筹划法是指企业利用并购及资产重组手段， 改变其组织形式及股权关系， 实现税负最小化的税收筹划方法。 该方法一般应用于以下五个方面：（1）企业合并完成后进入享受优惠政策的新领域、新行业。 （2）企业并购有大量亏损的公司， 实现盈亏抵补或低成本扩张①的好处， 以有效降低目前的税负或未来的税负。 （3）企业合并可实现关联企业或上下游企业流通环节的减少， 合理降低增值税、消费税和印花税税负。 （4）企业合并可能会改变纳税主体性质， 从而改变企业的实际税负率。 （5）企业合并符合免税重组政策条件的， 可以不确认资产转让所得， 不缴纳企业所得税。 借助企业合并的特殊性重组政策， 可以合法降低资产转让的所得税负担②。

2. 分立筹划法。 企业分立筹划法涉及企业层面整体资产的分拆， 一般不属于增值税征税范围， 被分离出去的资产不缴纳增值税。 该方法一般应用于以下方面：（1）企业分立为多个纳税主体， 可以形成有关联关系的企业群， 实施集团化管理与利润转移;（2）企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率或零税率业务独立出来， 单独计税降低税负;（3）企业分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体， 从而降低税负;（4）企业分立可以增加一道流通环节， 有利于控制增值税的进项税额抵扣。 企业分立， 可实现企业资源在两个或多个企业之间的分拆。 被分立企业的所有股东按原持股比例取得分立企业的股权， 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动， 且被分立企业的股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的， 可以选择特殊税务处理模式。 企业分立可享受所得税递延优惠政策， 即不按照分立资产的公允价值与账面价值的差额确认转让所得， 不缴纳企业所得税。

值得注意的是， 分立筹划法在实际操作中要注意以下问题：一是采用分立筹划法时必须先进行成本权衡分析， 即要求满足企业分立所产生的非稅成本必须小于节税利益。 二是企业分立中进行业务拆分时， 必须考虑定价的合理性。 由于分立企业之间存在一定的关联关系， 如果定价不合理， 税务机关有权调整作为税基的定价。

十、业务转化筹划法

（一）业务转化筹划法及其原理

业务转化筹划法是一种在变化中寻找节税空间的税收筹划方法。 其崇尚的是转化规律， 关键是掌握变化之道。 现实经济活动中的购买、销售、运输、建房等业务可合理转化为代购、代销、代运、代建房等业务， 无形资产转让可合理转化为技术研发服务或非货币性资产投资业务……。 业务转化使得纳税人转化前和转化后享受的税收政策具有天壤之别， 正是变化的业务模式与设计的交易结构造就了税收筹划的操作空间。

（二）业务转化筹划法的操作技术

业务转化筹划法蕴含着业务模式转变思想， 不同的业务模式适用不同的税收政策， 面临不同的纳税状况和税收结果， 从而产生节税空间。 该方法主要有以下三种操作技术：

1. 业务形式转化。 业务形式转化， 是指将纳税人的收入从一种形式转化为另一种形式。 随着业务形式的转化， 纳税人所涉及的收入性质、税种、应纳税额也会相应发生变化， 税负结果自然不同。

【案例3】 美国的股份公司经常为其利益相关者——职工购买多份生命保险， 保费的资金来源是贷款， 贷款可以是银行提供的， 也可以是保险公司提供的。 按照美国税法规定， 银行贷款利息可以在税前扣除。 每年购买保单的资金不必立即缴税， 只是在保单变现时才予以课税。 因此， 购买保单就是一项获取税收利益的投资。 如果保费是由保险公司提供的融资， 则企业要求保险公司通过银行转贷该笔资金给自己使用， 就可以实现贷款利息税前扣除， 而保险公司还能从银行拿到利息收入， 具体筹划原理如图1所示[1] 。

2. 业务口袋转化。 业务口袋转化， 是指将一个企业的业务收入转化为另一个企业的业务收入， 最常见的就是利用转让定价方式在关联企业之间转移收入， 从而实现业务口袋转化， 达到节税目的。

【案例4】 一家设备生产企业自行研发了一套智能软件， 与设备配置在一起对外销售。 这套智能软件使设备的性能大大改善， 企业因此提高了设备的销售价格。 但随着设备售价的提高， 增值税和企业所得税负担会加重。 从业务流程角度分析， 企业税负高的原因在于设备销售价格高， 而设备销售价格高的原因在于智能软件。 智能软件属于高附加值产品， 设备的增值率因此而上升， 从而带来增值税和企业所得税负担的双重增加。

如果采用业务口袋转化技术， 就可以找到节税空间。 税收筹划操作方案设计如下：对设备生产企业进行拆分， 将软件的研发生产业务分拆出来， 专门注册成立一家软件开发公司。 设备生产企业在向购买方出售设备的同时， 由软件开发公司出售智能软件， 即把一项交易拆分为两个纳税主体的两项相互独立的交易， 虽然这对于客户没有太大的影响， 但设备生产企业的税收状况却发生了显著变化。 在设备和智能软件交易中， 设备和智能软件按照一定比例分配原来的销售价格， 使客户的采购活动不增加支付成本， 但新分立出来的软件公司作为独立的纳税主体可申办高新技术企业资格， 其软件的销售收入可享受软件产品税收优惠政策， 实际仅需负担15%的企业所得税与3%的增值税③。 案例4中的问题之所以能得以解决， 归因于引入业务口袋转化技术， 即把原来的销售收入分解后流入不同的“口袋”， 而不同的“口袋”存在税收政策差异， 从而产生了显著的节税效果。

3. 业务期间转化。 业务期间转化， 是指把企业一个纳税期间的业务收入转化为另一个纳税期间的业务收入， 实现业务收入、成本、费用及税金在企业不同期间的跨期转移， 从而达到节税目的[2] 。

最典型的例子是企业控制收入的实现时间。 通过控制收入的实现时间， 就可以合理地将收入归属于合理的期间， 从而影响企业当期的应税收入和应纳税额。 在经济实践中， 企业控制收入的实现时间主要有以下方法：一是合理安排交易时间， 控制交易进度和收入实现时间;二是利用交易合同来控制， 即通过签订并履行交易合同来控制收入实现时间;三是通过收入结算方式来控制收入实现时间及收入所归属的纳税期间。

【 注 释 】

① 适用一般重组的企业合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补;适用特殊性重组的企业合并，合并企业能以限额弥补被合并企业的亏损。

② 符合特殊性重组的条件如下：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（4）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例超过50%。（5）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

③ 《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定，自2011年1月1日起，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。《财政部 国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%税率的，税率调整为16%。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%;原适用10%税率的，税率调整为9%。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 蔡昌.税收筹划：理论、实务与案例（第3版）[M].北京：中国人民大学出版社，2020：1 ～ 328.

[2] 蔡昌.税收筹划八大规律：规则、规律、技术、案例[M].北京：中国财政经济出版社，2005：1 ～ 311.