业财融合与政府会计制度下医院制剂核算流程再造研究

徐琛，陈敏，余晓骥

华中科技大学同济医学院附属协和医院财务处，湖北武汉 430022

医院制剂是医院根据临床、科研、教学等需要经卫生管理部门批准而配制、自用的药物制剂，通常是市场上无供应或供应不足的品种[1]。随着医院综合改革的深入，自2017年公立医院全面取消药品加成（中药饮片除外）以来，为弥补药品加成的缺口，除了调整医疗服务价格和财政补助之外，医院亟需建立长效补偿机制。湖北省2014年《关于进一步深化价格体制机制改革的实施意见》（鄂价办[2014]48号文）提出，政府下放价格管理权限，医疗机构制剂实行经营者自主定价。医院制剂的发展成为医院的关注重点。为更好地应对医改后所面临的严峻挑战，加强成本核算、合理制定价格、建立与完善医院制剂核算体系势在必行。

2019年1月1 日起，医院正式执行《政府会计制度》，结合公立医院的特殊性，国家卫生健康委发布了《医院补充规定》，特别明确了医院自制制剂的核算要求。

1 XH医院制剂核算流程再造

XH医院制剂室始建于20世纪50年代，经过60多年的建设，现已发展成为集制剂生产、药品检验、科学教研为一体的现代化制剂中心，内设西药制剂、中药制剂、药品检验等部门。制剂室配制的制剂品种，多为医院历届老专家和教授数十年临床治疗经验的总结和科研成果，在省内外享有较高的声誉，如维生素E乳膏、尿素乳膏、复方川脊片、金刚藤合剂、益肾排毒丸等。

近年来，医院制剂核算的流程再造，主要经历了基于业财融合的信息系统流程再造、基于政府会计制度的核算流程再造两个方面。

1.1 基于业财融合的财务信息系统再造

随着制剂室业务不断发展壮大，以往简单的手工核算方式早已不能满足需求。经过近一年的筹备工作，XH医院制剂室于2017年10月正式上线HRP系统，从以往简单的没有生产过程的物资系统转变成了具备完整生产流程的生产系统，采购原料、投料生产、完工入库、领用发出等业务操作均可在HRP系统中得到真实的体现。制剂室系统切换前后的业务流程对比见表1。

表1 信息系统改造前后工作流程对比

业务流程的变化同时也带来了财务流程的变化，其变化主要体现在两个方面：①会计凭证产生方式：财务信息紧随业务实时发生。改造前，月末财务人员根据单机物资系统出具的纸质汇总报表，统一进行账务处理。改造后，HRP系统会根据生产流程中的每一笔业务自动产生一笔会计凭证，月末财务人员只需核对相关凭证是否与业务相一致即可，这样凭证自动产生，财务人员只需核对数据和分析数据。②制剂成品的成本计价方式：实现按批次计价。改造前，制剂成品按标准成本计价，物资系统无法做到批次管理。改造后，实行实际成本计价，并实现批次管理，改变了以往标准成本与实际成本相差甚远的情况，每个生产品种和生产批次的实际成本都能清晰看到。

1.2 基于政府会计制度的财务核算流程再造

2019年1月1 日，医院政府会计核算系统正式上线，原有的医院会计制度不再执行。2018年财政部出台的《关于医院执行<政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》中明确了关于自制制剂的会计处理，即医院应当在新制度规定的“库存物品”科目下设置“成本差异”明细科目，医院对于按自主定价或备案价核算的自制制剂，在已经制造完成并验收入库时，按照自主定价或备案价，借记“库存物品—药品”科目，按照所发生的实际成本，贷记“加工物品”科目，按照借贷方之间的差额，借记或贷记“库存物品—成本差异”科目[2]。医院开展业务活动等领用或发出自制制剂，按照自主定价或备案价加上或减去成本差异后的金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，按照自主定价或备案价，贷记“库存物品—药品”科目，按照领用或发出自制制剂应负担的成本差异，借记或贷记“库存物品—成本差异”科目。新旧制度转换前后的变化见表2。

对比政府会计制度实施前后，医院制剂财务核算的变化主要体现在以下方面：①核算体系：双基础核算制剂业务。制度转换前，医院执行《医院会计制度》，账务处理仅体现财务会计的核算。制度转换后，医院执行《政府会计制度》，不仅有财务会计的核算，还增加了预算会计的核算，当有涉及到纳入预算管理的现金收支业务时，应在做财务会计账务处理的同时做预算会计的账务处理[3]。②制剂成品计价方式：可反映制剂成品的成本价和零售价。制度转换前，制剂成品在“库存物资”科目下按成本价核算，只能单一的体现成本价的库存价值。制度转换后，制剂成品在“库存物品”科目下按自主定价或备案价（即零售价）核算，新增“库存物品-成本差异”科目，核算零售价与实际成本之间的差额。“库存物品—成本差异”科目的增加，为准确归集核算制剂成本费用，正确制定制剂价格奠定了制度基础[4]。

经历了信息系统流程再造和财务核算流程再造，XH医院已基本建立了趋于规范的制剂成本核算体系，业务系统实现了由物资系统向生产系统的转变，会计核算实现了由粗放的手工账向精细化和自动化的HRP系统的转变，制度上实现了由医院会计制度向双基础、双要素、双功能的政府会计制度的转变，财务职能上实现了由会计核算向成本管理的转变。这一系列的转变为医院制剂成本的管理夯实了基础，同时也反映出核算、管理、决策层面的问题。

表2 制剂室新旧制度转换前后财务核算对比

2 医院制剂核算存在的问题

2.1 业务量难以达到规模效应

医院制剂室生产具有产量不稳定，生产批次多、产量小，成本波动大的特点。医院制剂室的生产区别于企业很重要的一点在于其产量完全取决于临床的需求量，生产的目的并非以盈利为主，主要是满足医院临床使用的需求，且生产的制剂药品通常有效期短，这就形成了制剂室生产批次多、产量小的现状[5]。加上有些药品是季节性的，如维生素E乳膏主要是在秋冬季节使用，而春夏季用的很少，导致秋冬季节生产量大，春夏季产量少，产量不稳定。同时，医院制剂室的成本相对固定，且占总成本的比例较大，如人员成本和设备折旧，这些相对固定的成本在产量多和产量少时分摊到各个制剂药品的成本相差较大，导致难以开展有效的成本控制和成本管理工作。

2.2 成本核算体系不够完善

由于医院制剂的生产规模占医院总体业务量较小，医院对成本的核算往往采用简单易操作的方式，但这样的操作容易导致成本难以体现真实的状况。

2.2.1 间接费用的归集 间接费用主要含人员费用、水电费和折旧费等。①水电费。由于XH医院制剂室未安装独立的水表和电表，其水电费的核算采用的是按面积的比例分摊全院的水电费，即不管制剂室是否耗用了水电，每月都会产生相对固定的水电费。②人员费用。由于XH医院制剂室规模不大，生产人员和管理人员往往存在混用的情况，即产量大时管理人员也会进行生产工作，因此人员费用全部作为间接费用进行分摊，而没有直接人工和间接人工的区分。

2.2.2 间接费用的分摊 由于XH医院制剂室产量未形成一定规模，难以核算出各个制剂药品的生产工时，只能采用简单的按直接材料的比例作为分摊的系数，导致直接材料价格越高的药品其总成本也会越高。

2.2.3 成本中心界限模糊XH医院制剂室由药剂科主管，导致有些费用的归集仍归在药剂科的成本中心上，未将制剂室独立出来。如制剂室进行的工程改造，由于地理位置属于药剂楼的一部分，这部分的工程款就计入了整个药剂科，造成制剂室折旧费的缺失。

2.3 成本管理意识不强

现阶段XH医院制剂室未作为独立的科室进行绩效考核，导致管理人员成本意识淡薄，缺少对成本的持续监测，导致实际成本会出现高于零售价的情况，最终形成制剂室的亏本。

3 医院制剂核算的建议与展望

政府会计制度的实施对业务流程管理和会计核算都提出了更高的要求，特别是成本管理。制剂成本的核算直接影响领用科室的成本核算，同时也影响制剂成品零售价的定价，因此通过梳理业务流程和会计核算方法，针对上述存在的问题，提出了以下几方面的建议。

3.1 扩大产销量，产生规模效应

制剂室的成本波动较大的主要原因在于产量的不稳定，而产量的大小取决于用药的需求。一方面，医院须制定相关政策大力推广和扶持自制制剂在临床的使用，另一方面，借助国家医改的有利政策，通过医联体扩大产量和销量。这样不仅能够让好的药品服务于更多有需要的患者，而且还能实现规模效应，使产量趋于稳定，降低单位成本，在固定成本不变的基础上创造更多的效益[6]。

3.2 完善核算体系，实现精细化管理

（1）理清间接费用的归集[7]。在归集自制制剂的成本时，要将制剂室的各项成本和费用独立进行核算。①人员费用：梳理制剂室的人员，区分制剂室生产人员和管理人员，且生产人员须对应到其负责生产的制剂成品上，生产人员的费用归集到其生产制剂成品的直接人工成本上，管理人员的费用作为间接费用在所有制剂成品中进行分摊；②水电费：安装独立的水表和电表，水电费即会随着产量的变化而变化。（2）当生产量扩大到一定规模时，可考虑对各制剂成品进行生产工时的测算，按工时进行分摊，这样工艺复杂、生产耗时长的制剂成品所分摊的间接费用就更多，成本更合理。（3）规范成本中心的使用。对制剂室的各项资产进行清理和核对，与药剂科的资产区分，避免如折旧费等费用的缺失，如有归集到其他成本中心的资产，须做账务调整。通过以上几个方面的建议，使制剂成本的核算更具备真实性和完整性。

3.3 强化成本意识，加强成本监测，做好合理定价

根据国家相关规定，医疗机构制剂实行经营者自主定价，而自主定价的依据是成本[8]。一旦零售价确定，也不得随意更改。因此，要对制剂生产流程的各个环节进行成本监督,尽量把制剂成品的单位成本控制在零售价以下。制剂部门需要根据每种制剂的零售价格,参照历史成本数据，制定成本控制方案。对每种制剂产品的成本水平设定具体的目标,优化操作流程,节约费用,降低成本,提高制剂产品生产效率。可考虑将成本控制与绩效挂钩，将成本相关指标纳入到制剂室的考核标准中[9]。

3.4 重视信息化建设，促进财务人员转型

政府会计制度要求全面反映会计主体的资产、负债、运行成本，为科学评价运营绩效，应借助现在的互联网思维，在大数据时代，将管理理念嵌套进信息系统，将数据与分析决策相结合，能更好地达到政府会计制度的效果[10]。