基于新租赁准则的建筑企业承租人适应措施探讨

王芳 樊荣庭 缑春来

（1中铁隧道局集团有限公司财务共享服务中心 广东广州 511458 2中铁隧道股份有限公司 河南郑州 450001）

为了实现与国际财务报告准则的全面趋同，提高上市公司财务报告的透明性及可比性，增强会计信息质量，财政部修订了《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则的颁布实施，对各行各业的承租人产生了重大影响。建筑行业由于项目较多，机械设备使用数量较多、时间较长，租赁的机械设备金额占设备使用总额的比例较大，受新租赁准则的影响更大。新租赁准则的颁布实施对建筑企业资产负债表的总量和结构、传统租赁模式等方面均产生了较大影响，若未针对新租赁准则采取及时有效的应对措施，入表的使用权资产及租赁负债将导致承租人的资产及负债均大幅攀升；同时，实施新租赁准则需要企业管理层进行综合全面的判断、估计，其对资产负债率的压降、工程项目的财务核算管控等方面也会带来严峻考验。

一、新租赁准则的要求

（一）颁布实施。根据原租赁准则的要求，承租人的经营租赁信息属于表外信息，使得企业的经营面临多种隐藏在表外的风险，导致财务信息失真，降低了财务信息的质量。为了提高财务信息质量，财政部于2018年12月7日修订出台了《企业会计准则第21号——租赁》，并要求于2019年和2021年分批实施。

（二）新租赁准则的具体变化。

1.含义。新租赁准则规定，租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。准则中列示构成租赁要满足三个要件，足以体现出新租赁准则不再强调对租赁资产的控制权力，而是考虑租赁期间承租人拥有使用权资产的控制权力。

2.租赁识别。租赁的识别、分拆和合并涉及重大判断，是新租赁准则的难点之一。判断是否属于租赁交易，不再单纯考虑合同形式是否为租赁协议等，而应依据“已识别资产”“主导使用”等关键词进行判断。租赁拆分与合并概念的引入，将租赁计量的“单独租赁”与新收入准则下的“单项履约义务”在逻辑上保持一致。具体判断如图1所示。

图1 租赁识别

3.“两租合一”。新租赁准则最大的变化是，承租人的账务处理不再区分融资租赁与经营租赁，除了短期租赁和低价值资产租赁选择简化处理外，承租人对所有租赁业务都要同时确认使用权资产和租赁负债，并分期分别确认折旧、利息。

（三）承租人会计处理。由于新租赁准则更加强调使用资产负债表观来核算和处理租赁业务，从而使得承租人的会计处理发生很大变化，新租赁准则下，承租人需要按照“两租合一”进行账务处理，在租赁开始日，租赁业务均需确认使用权资产和租赁负债，短期租赁与低价值租赁除外。新租赁准则对承租人的初始计量、后续计量、列报披露的处理要求具体见图2、图3及表1。

图2 使用权资产的会计核算

图3 租赁负债的会计核算

表1 列报与披露影响表

二、新租赁准则对建筑企业承租人产生的影响

（一）租赁合同的识别不准确。新租赁准则定义租赁的实质是合同，基于合同的复杂多样性，识别一项合同是否为租赁或者包含租赁，则是执行新租赁准则的关键。对于建筑企业来说，与租赁业务相关的合同形式，不仅涉及资产租赁合同，还涉及分包合同、劳务合同、投资合同等，判断合同是租赁还是服务，决定了租赁资产是计入使用权资产并计提折旧，还是在获得服务期间作为成本费用。在实务中，项目财务人员作出该判断，是基于已签订的合同，然而由于财务人员没有充分参与合同签订，难以对租赁合同是否让渡了使用权、控制权进行准确识别。

（二）短期租赁和低价值租赁难以区分。新租赁准则规定，对短期租赁和低价值租赁进行豁免。短期租赁是指租赁期小于一年，由于受建筑企业工程项目工期、进度及工序衔接等的影响，租赁期长短还需要通过判断是否需要续租、延长、缩短租赁期等进行综合判定。虽然签订工期较长的合同，租金会比短期租赁低，但是按照新租赁准则的规定，租赁期超过一年的租赁业务，需要确认使用权资产和负债，会对企业的资产和负债产生较大影响，所以租赁期的长短会直接影响企业的租赁负债规模。

（三）加大了企业的负债规模。在当前建筑企业重资产且周转慢、负债规模居高不下的情况下，新租赁准则的实施会使建筑企业的财务报表受到显著的影响。比如，承租人将经营租赁纳入报表中，使用权资产和租赁负债会成比例增加，但是定期对使用权资产计提折旧并对租赁负债计提利息费用，会同时抵减使用权资产和租赁负债金额，由于定期计提的折旧额不变，但租赁负债的金额会受到租金支付和融资费用的不定额影响，会使得租赁负债低于使用权资产的下降速度，从而引起建筑企业的资产负债率一定程度的上升。

（四）确定租赁内含利率比较复杂。通常，根据新租赁准则的要求，企业首选租赁内含利率作为折现率。在不易取得内含利率的情况下，可选择使用增量借款利率。但是由于受到融资期限、方式、来源等诸多影响，增量借款利率也很难准确取得。再加上受到建筑企业前期投入资金多、资金回笼慢、资金额度大等特点的限制，确定折现率的过程更为复杂，使用权资产的账面价值会随着租赁折现率的不准确、不断变化而产生变化，对应的折旧和利息也会调整，由此会给工程项目财务人员的会计核算管理带来一定影响。

三、建筑企业承租人应对新租赁准则采取的措施

（一）合理规划租赁合同。

1.准确区分租赁范围。在合同开始日，需要评估是否为租赁或者包含租赁合同，应由业务部门牵头梳理、识别现有合同，从企业层面规范租赁合同，对合同的签订形式、条款进行完善优化。一方面，在制定、评审合同时，可以在合同中明确出租方是否拥有对租赁机械设备等租赁资产的实质性替换权；另一方面，项目财务人员应参与物资部、设备部、法律部等相关部门的合同评审，在签订合同时就做到准确判断是租赁合同还是服务合同。

2.合规争取享受豁免条款。新租赁准则规定12个月以内的短期租赁和金额较小的租赁可以豁免入表。可在符合相关政策标准的前提下，以不影响企业正常运营的方式，把长期租赁合同科学划分为多个短期租赁合同。各级租赁业务管理部门应根据设备需求提前进行策划，制定好相应的设备租赁方案，合规争取豁免条款。

3.培育新的租赁业务模式。新租赁准则引起的财务数据及指标的增减变化，源于租赁业务模式产生了变化，建筑企业应分析总结多样的租赁模式带来的影响，以避免工程项目合同履约成本的增加。一方面，在行业政策允许的前提下，尽量由协作队伍自带设备进场，将设备租赁金额加入劳务单价合同内，按合同单价进行劳务结算，以减少设备租赁的入表金额；另一方面，可优先选择租赁同一集团内部的设备和房屋，对使用量大、使用频次高的通用机械设备，建议合同租赁期控制在12个月以内。

4.加强相关业务部门之间的联动。根据新租赁准则的规定，对租赁资产的识别，需要区分是租赁合同还是服务合同，相关业务部门需共同参与合同的订立事宜。一方面，合同部应与财务部相关人员相互沟通，准确合理确定租赁合同条款；另一方面，法规部要把好合同关，保证合同的合规性和灵活性。

（二）筹划增量利率。

1.新租赁准则规定，承租人的折现率可以选择租赁内含利率、增量借款利率。建筑企业承租人可以根据自身资金收支情况，结合企业的筹资政策，来筹划增量利率的高低。建筑企业的外部借款期限与租赁期接近的，可以采用借款利率作为折现率，若不存在期限匹配的借款，企业可以选择一些估值手段确定折现率。

2.企业需要根据租赁业务的变更对租赁折现率进行调整。合同变更时，若是人为因素（续租、购买选择权），则需要调整折现率（租期变化），若非人为因素（指数、物价指数、担保余值等），则无需调整折现率（租期不变），例外条款：若租金以浮动利率法计算，则可以调整折现率。对于折现率的选择及调整，对企业财务人员的能力素质和职业判断提出了更高要求。

（三）加强租赁资产管理。根据新租赁准则对租赁资产的管理规定，建筑企业需要将租赁资产与固定资产进行区分管理。外租的设备由建筑企业设备部统一管理，并通过对应的后台系统进行管控。管理建筑企业的租赁设备，需要各部门共同合作，以提高对租赁资产的管理意识。

（四）开发租赁业务模块。新租赁准则颁布实施后，大部分建筑企业已将租赁业务模块添加到已有的财务核算系统的资产管理中，虽然给租赁业务的财务核算提供了信息化平台，但是出于建筑企业固定资产数量多、金额大等各方面考虑，将租赁业务融入到固定资产模块管理不符合新租赁准则的要求，再加上租赁业务的复杂性，可以考虑单独开发租赁模块。对于建立了财务共享中心的建筑企业，可以考虑新增一个租赁模块，将租赁信息录入共享租赁模块，根据企业、行业和市场合理确定折现率，导入设计好的租赁业务计算分析模板，通过共享系统进行控制、核算，月末根据系统中录入的信息，自动结转财务凭证。另外，建筑企业可以充分利用共享平台，记录收集租赁合同信息，并做好租赁资产的台账，以保证会计核算与实物管理同步规范。租赁业务模块的开发应用，既可以提高会计核算质量，又可以通过大数据分析租赁业务和债务结构，可以加强风险管理，提升企业发展质量，同时也会减轻财务人员的核算工作。

新租赁准则实施后，一方面，建筑企业财务人员应全面深刻地学习应用新租赁准则的规定，另一方面，与租赁业务相关的管理人员要提高企业的合同管理水平，促进各部门联动沟通。新租赁准则要求财务人员需要由核算型向管理型转变。建筑企业应借助于财务信息化共享平台，以新租赁准则为依据，加强新租赁准则与实际业务的业财融合，完善财务信息化平台，促进财务人员转型，以提高企业的财务管理水平。