高质量发展下中小型企业审计风险与控制对策研究

陈欣 张姗姗 方小枝（副教授） 严轩琳

（1安徽工业经济职业技术学院财经学院 安徽合肥 230051 2合肥学院 安徽合肥 230601）

一、问题提出

高质量发展是经济数据精确、质量主导数量的可持续发展的增长方式。2020年新冠肺炎疫情突发，我国经济增长下行压力较大，“六稳”“六保”成为经济发展的重点。中小型企业在增加就业、促进经济增长和社会和谐稳定等方面具有不可替代的作用［1］，保住中小型企业的市场主体地位，就业就会有支撑，民生就会有保证，经济发展就会有动力和质量。审计监督既是服务中小型企业高质量发展的“重器”和“利剑”，也是会计审计领域“放管服”改革和注册会计师行业高质量发展的要求。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师等审计人员发表了不恰当的审计意见的可能性［2］。新阶段、新理念、新格局，新的审计风险影响着中小型企业的发展。研究设计“市场”导向的政府、行业、企业资源配置“组合拳”，优化执业环境，增强审计鉴证服务供给，提高会计师事务所整体执业质量［3］，是应对中小型企业审计风险的现实需要。

二、中小型企业审计风险的表现形式

（一）营业不确定风险带来的审计风险

我国中小型企业具有划型标准低、数量多、经营范围广、规模小、营业风险大等特征。依据《中小企业促进法》，从业人员最低至5人（批发业），营业收入最低至50万元（软件和信息技术服务业），资产总额最低至100万元（租赁和商务服务业）属于中小型企业的范畴。据统计，我国共有中小型企业约3 000多万家［4］，经营范围涵盖农林牧渔、交通、工业、建筑、邮政、零售、仓储、餐饮和住宿等行业。但是我国中小型企业的平均寿命仅为3年，营业风险较大，也给受托提供审计鉴证服务的注册会计师及其所在的会计师事务所带来了审计风险。根据审计程序，会计师事务所从接受中小型企业的委托到完成出具审计报告往往需要数月的时间。在此期间，国家政策、市场竞争等外在环境可能发生重大变化，中小型企业的财务报告实效可能已经降低，注册会计师发表的审计意见可能与中小型企业的实际情况不相符。中小型企业的外部信息使用者和利益相关者根据审计报告进行决策，如果造成重大损失，其矛头将直接指向注册会计师及其会计师事务所，会认为是审计人员发表不真实、不恰当的审计意见造成的。这是一种因企业经营环境变化带来的营业不确定风险导致的审计风险。

（二）出具与实际结果不相符的审计报告的风险

我国有近3 000万名会计从业人员，财务技能参差不齐，再加上中小型企业的业务千差万别，财务报告质量受到会计人员职业判断水平的影响。注册会计师的职业判断特别是在非传统经济业务方面各有差异。注册会计师在对中小型企业的财务报告进行审计的过程中，与中小型企业的财务报告出具人针对财务报告信息在理念、思维等主观领域可能存在差异，或者财务报告出具人无意或故意掩盖事实，未将可能发生的审计风险在财务报表中披露，均可能造成注册会计师出具的审计报告与实际结果相背离，从而引发审计风险。

（三）注册会计师执业带来的审计风险

审计市场的竞争会影响注册会计师的执业质量。据统计，我国提供审计服务的会计师事务所有9 000余家，执业注册会计师10万余人［5］。会计师事务所与中小型企业存在委托代理问题，受托方会计师事务所向委托方中小型企业提供财务报告审计服务，中小型企业按照合同或协议支付给会计师事务所一定的审计费用，这是一种带有利益关系的监督者与被监督者的审计服务市场行为。会计师事务所的审计市场集中度较高，2019年，普华永道中天、安永华明、德勤华永、毕马威华振会计师事务所（简称“四大”）累计收入174.9亿元［6］，占国内排名前100的会计师事务所收入的27.83%。服务中小型企业的中小会计师事务所与“四大”相比无明显竞争优势，提供的审计服务差异化程度不高，只能采取低价竞争策略。会计师事务所为了获取更多的报酬或订单，不排除出现制定影响注册会计师依法审计的管理制度的可能性。如会计师事务所是否规范适用审计程序，审计复核是否严谨，内部控制制度是否完善，组织结构是否健全等，都会对注册会计师出具的审计报告产生影响。另外，注册会计师的职业素质也会带来审计风险。

三、中小型企业审计风险成因分析

（一）环境因素

外部环境因素包括国家政治环境、法律环境、经济环境、社会环境、市场环境和技术环境等。2020年，财政部印发了《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》 《第5102号——项目质量复核》《第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》和《关于加强会计师事务所执业管理 切实提高审计质量的实施意见》，中国注册会计师协会发布了《加强注册会计师行业联合监管若干措施》等。2020年疫情突发，国际国内双循环确立，“六稳”“六保”落地生根，供给侧改革持续发力，高质量发展动能正在转换，函证数字化、非接触办公等新技术场景加快落地，经济政策加快调整。中小型企业的市场竞争愈加激烈和复杂，经营决策不确定性增加，推动了对审计服务范围和质量的市场需求，增强了对审计意见的依赖性［7］。经济环境和政策变动给注册会计师在非传统经济业务方面增加了审计职业判断的难度和执业风险。审计服务和技术在历经核对数据整合重要信息阶段后呈现出向财务报告外在相关信息和技术多元化、多角度发展的趋势。中小型企业审计报告的信息使用者本着利益最大化的市场原则，面对日益繁杂的企业信息不对称等因素无法做出决策时，为了提高投资决策的正确率，了解中小型企业潜在的真实经营业绩，扩大了对审计服务的市场需求。若注册会计师提供的审计服务供给相对稳定，审计费用必然上涨，同时对审计服务质量的要求也会更高。这是一种外在环境变化导致的中小型企业审计报告使用者自发推高审计服务质量要求的市场行为，其对审计报告的期望越高，依赖性越大，当投资结果和预期严重不符、造成重大损失时，注册会计师及会计师事务所的审计风险就会转换为审计诉讼、审计损失，甚至是刑事犯罪。

此外，中小型企业审计的内部环境也在不断变化。会计师事务所的市场竞争必然会传导至会计师事务所的员工，即注册会计师。注册会计师根据会计师事务所的管理制度，由单独的审计职能增加了市场业务接单任务。受限于中小型企业审计服务的市场规模，注册会计师为完成接单任务相互竞争，竞相压低审计服务费用，提高审计服务质量［6］。接单任务占用了注册会计师审计的工作时间，未严格遵守审计程序、审计把关不严等审计问题日益凸显。审计风险最终将传导至整个注册会计师审计行业，造成市场环境的恶性循环。

（二）审计项目自身因素

中小型企业数量多、经营范围广、经营模式差异大，审计服务对象即中小型企业的变化需要注册会计师提高执业质量。对于同一家中小型企业的财务报告，不同的注册会计师的主观判断可能不同，与财务报告出具人也可能存在理解上的差异。例如注册会计师认为中小型企业财务报告应当披露某项内容，而出具人认为不需要披露；或者出具人提供了不真实的财务报告，而注册会计师认为合规等。以互联网金融小型企业为例，其盈利模式和业务模式等均增加了注册会计师的审计难度，传统的审计程序已不适应审计市场的需求。注册会计师需要借助计算机、互联网金融等行业专家的技术和智慧，才能发现被审计中小型企业的经营风险，再采用专业方法进行审计，以提高审计报告意见的正确性。由此可知，中小型企业审计项目本身的多变性影响了注册会计师的职业判断，从而产生了审计风险。

（三）会计师事务所执业因素

会计师事务所与委托审计的中小型企业签订审计合同，注册会计师依法审计并独立出具审计报告。会计师事务所本身所具有的如审计程序的规范性、复核的严谨性、内部控制制度的完善与否、注册会计师的职业素质高低等执业风险均会直接影响审计意见报告的出具，是审计风险的直接影响因素［8］。注册会计师等相关审计人员的人力智慧构成了会计师事务所的核心竞争力，不同的职业素养、职业道德、职业经验都会影响注册会计师的主观判断，从而给审计报告的出具带来风险［8］。

据统计，2019年，排名前100的会计师事务所执业超过5年且年龄在60周岁以下的注册会计师共有约18 400人，其中，具有本科学历的注册会计师约占87.21%；具有硕士学历的约占11.63%；具有博士学历的约占1.16%，现阶段，注册会计师队伍中硕博士等高学历人员的占比较低，学历结构有待优化，审计执业质量仍需提升。审计经验和业务能力是注册会计师队伍建设的核心资源。从年龄结构来看，40岁至50岁之间的注册会计师数量约占42%；30岁以下的约占7.4%左右，年龄中位数为49.8岁，年龄结构偏大。年轻人的精力旺盛，学习审计新知识的速度较快，有利于新技术、新方法在审计服务市场中的应用，但审计经验不足增加了审计职业误判的概率。从高端管理群体的年龄结构来看，50岁以上的合伙人占比较高，40岁以下的占比下降明显，会计师事务所对年轻注册会计师的吸引力不足，人才流失严重。从性别结构来看，50岁以上男性占绝大多数，40岁以下女性占绝大多数，总体来看女性占比呈扩大趋势。审计服务质量整体控制上男性优于女性，细节上女性优于男性。值得特别注意的是，出于降低成本和高校实习需要等多种原因，会计师事务所每年都会招聘大量的实习生，降低了其所提供的中小型企业审计服务的精准性和正确率，增加了审计风险。注册会计师审计不规范，帮助中小型企业粉饰报表，掩盖其经营风险，故意出具错误的审计意见同样会增加审计风险。

利润是会计师事务所和注册会计师共同关注的核心。注册会计师进行执业审计时选择不同的审计软件、审计程序，审计成本也会不同。审计软件精准度越高，会计师事务所投入的成本越高。会计师事务所势必要在收益与成本之间做出收益最大化的抉择。面对成本的提高，降低审计精准度，减少审计程序成为可选项，如降低抽样调查的样本数据采集量；重点关注比较关键重要的审计环节，较少关注或省略其主观认为不太重要的审计环节等。问题是哪些审计程序和细节能够被忽略，哪些不能被忽略，主要依靠注册会计师的职业判断，可能会导致样本数据的结论与实际出现较大的偏离。

会计师事务所与委托方中小型企业之间的重要经济联系是审计费用，而审计费用对于审计独立性的影响很大，从而间接增加了审计的风险［8］。一般情况下，审计费用是按照被审计中小型企业的资产总额等多项指标乘以相应的行业费用率计算的。这种市场规则可能会推高中小型企业的资产泡沫，中小型企业资产越多，审计费用就越高。会计师事务所的市场竞争激烈，围绕着收益最大化原则，可能会降低审计质量，审计风险被放大。目前，大约从2015年开始国内就已经形成了会计师事务所的垄断竞争格局，2019年逐渐得到深化，排名前十的会计师事务所的收入总额已达到440.3亿元，超过全国注册会计师行业总收入的60%［6］，如图1所示。

图1 2019年排名前十的会计师事务所营业收入统计

审计服务市场上，合伙人性质的会计师事务所数量最多，注册会计师往往身兼项目经理等职责，负责带领一个项目团队的营销、公关和审计管理等多项工作。注册会计师通常以会计师事务所的名义承接项目订单，提供审计服务，出具审计意见报告，这种小团体的管理体制极易造成会计师事务所内部资源的分散，不利于会计师事务所整体决策的有效实施，也会增加注册会计师执业的审计风险。

四、高质量发展下中小型企业审计风险规避和控制对策

（一）审计环境风险控制

1.政府应加强对中小型企业和审计环境的法律法规政策管理。外部环境对中小型企业和会计师事务所而言是不可控因素，只能选择适应社会环境、经济环境、法律环境、金融环境等的变化，主动通过实践总结教训，以市场的力量推动审计行业环境建设。建议政府加强对中小型企业和相关审计环境法律法规政策的管理，例如，完善促进中小型企业发展的管理办法，加大或延长疫情后支持中小型企业发展的各项税收、财政优惠政策；完善会计师事务所执业管理政策，开展会计师事务所执业监测和质量评估［3］，加强财政部、国资委和银保监会等多部门的协同监管。加快会计师事务所质量管理准则建设［8］，研究审计服务市场热点、难点和重点突出问题，发布新准则，高质量服务公众利益，推进会计师事务所“一体化”，保持与国际准则的持续全面动态趋同，整治优化审计市场环境，营造审计行业的良好发展空间［3］。加强会计师事务所合伙人管理，对首席合伙人、质量控制主管合伙人和其他执行合伙事务的合伙人的任职资格、诚信要求等作出细化规定，加大会计师事务所信息披露力度［3］。建设完善的事后退出机制，特别是对故意出具错误审计报告的注册会计师及会计师事务所加大违法惩罚成本，以净化审计服务市场。

2.注册会计师协会应加强行业和社会监督管理。中注协应加强对注册会计师成员的教育、约束和管理工作，改进完善监管手段，逐渐多元化、过程化和现代化。加快新一代信息技术、大数据、人工智能等新技术性方法在审计监督领域的应用，健全会计师事务所综合评价体系和注册制度；加大注册会计师执业准则研究，修订发布最新的审计准则、应用指南和实务指引；加强注册会计师职业道德制度建设，加大会计师事务所执业质量检查力度，完善注册会计师行业联合监管措施。丰富继续教育和警示教育形式，加强行业风险教育，引导会计师事务所增强风险意识并根据自身执业胜任能力承接业务，对超出能力范围承接业务的及时劝诫［3］，提高注册会计师及会计师事务所对商业信用资源的认知高度，也就是说市场会奖励商业信用高的会计师事务所，也会惩罚商业信用差的会计师事务所，管理商业信用是会计师事务所和注册会计师共同的必修课题，管理好负面信息的“蝴蝶效应”，规避会计师事务所和注册会计师的商业风险和危机。负面信息管理不到位可能会造成会计师事务所失去原来的审计客户，也会加大新审计客户的市场开发难度。只有严格遵纪守法，提供真实的审计报告，提高审计服务质量，才是会计师事务所的核心市场竞争力。加大自律监管力度，完善自律规则，加大与行政监管的协同力度［3］；完善注册会计师职业道德守则；关注会计师事务所低价竞争等行为，加大对违反自律规范的注册会计师及会计师事务所的惩戒。

3.会计师事务所应加强环境风险控制研究。会计师事务所应加大对内部环境风险的控制理论与实践的研究，力争建立一套具备严密的内在逻辑性的审计理论体系，有力指导会计师事务所的运转。加快以审计准则和职业道德为核心的审计实践研究，针对审计服务市场变化，严格界定审计风险范围、审计程序的实施步骤、内部控制的评价指标等标准程序，完善会计师事务所的资本结构治理，深入创新合伙人制度，形成互相约束的良好机制，降低审计风险制度空间。

（二）审计项目风险控制

1.深入研究行业中小型企业，加强经营风险识别与控制。树立高质量优先发展理念，精准审计服务市场定位，即大型会计师事务所做强做优，中小型会计师事务所做精做专［3］，促进市场协同发展。会计师事务所应坚持以市场为导向，聚焦高质量发展审计服务市场，拓展专长领域，选择深度研究的中小型企业客户，提高中小型企业经营风险识别的准确度和控制力。注册会计师可以专注于某个特定行业或几个行业，通过深入企业研究、数据挖掘、归纳、演绎等多种方法提高自身的实践操作能力，识别更多的审计风险，降低审计风险。注册会计师可引入各领域专才，有选择地开发本团队擅长、熟悉、深入研究的中小型企业审计服务客户。比如，针对互联网金融企业审计，可聘用具有IT、互联网金融行业知识和经验的人员进入项目组，提高审计服务的针对性和正确度。在确认互联网金融行业的收入时，要考虑其舞弊风险的大小，判断收入的合理性和真实性。考虑被审计中小型企业的行业市场定位，判断其收入是否满足商业交易的实质性要求［8］；以会计准则的收入确认与计量要求，判断其收入信息披露的恰当性和充分性；考虑内部控制环境的变化，判断其是否属于互联网金融监管范围；考虑内部控制制度的系统性和完善程度，判断其互联网业务的有效性；考虑其内部控制制度的合理性，判断其执行力；考虑管理层变动的原因，判断其变动是否超出了内部控制的范围，分析其对财务报表的影响程度；审计信息系统时，以审慎性原则判断信息系统流程的控制能力、数据集成的准确度以及数据备份的安全度，同时判断信息系统生成数据的完整性、真实性、逻辑性以及财务信息的匹配性［7］。

2.规范审计风险环节和程序控制。开发审计服务市场客户时，注册会计师团队在签订委托审计服务合同前，要具体掌握委托方中小型企业所在行业市场的真实数据，借助现代信息技术判断或预测该中小型企业的真实经营水平，了解财务报表信息使用者的需求，收集该中小型企业以往审计独立性等相关信息，再决定是否签订审计服务合同。实施审计前，要分项目先制定完整高效的审计策略，选定收益配比恰当的审计方法，制定严谨的审计程序，划定规范的审计范围，甄别重要程度，判断审计风险，安排好够用的审计时间。实施审计时，根据审计策略计划，抓取发表审计意见所需的关键和重要证据，对于新问题、新情况要适当调整审计程序。出具审计报告，要做到基本要素齐全、意见准确、证据充分以及内容合法。发表审计意见时应尽量与委托方中小型企业管理层进行事前沟通，尽最大努力达成审计意见共识，形成双赢局面，为后续业务的开展打下坚实的合作基础。

（三）会计师事务所审计风险控制

1.强化注册会计师审计队伍建设。建设高素质、高质量的注册会计师队伍，需要政府、行业、企业和社会的协调配合。政府要制定规范会计师事务所相关人才管理的法律法规政策，制定高端人才柔性引进政策，健全首席合伙人、质量控制主管合伙人等高阶群体以市场为导向灵活且规范的薪酬福利等制度，制定更多便利化的税收财政优惠政策，加大政府人才补助和奖励，提高会计师事务所对人才的吸引力。注册会计师协会应加强领军人才、国际化人才培养，创新信息化、多元化和国际化的继续教育制度，提升存量注册会计师执业能力。完善动态调整注册会计师信息化培训和考试制度，加强注册管理和职业道德建设，优化注册会计师人才结构，严惩违反审计执业质量的人员。会计师事务所应坚持以市场为导向，通过人才招聘、竞争上岗、教育、政策激励等多种方法和手段，提高注册会计师队伍的科技创新能力、组织协调能力、人际交往能力、知识更新学习能力，增强注册会计师的职业道德感和崇高的社会责任感。政府、行业、企业和社会需要共同加大对会计师事务所及注册会计师团队恶性竞争的市场行为的干预力度，完善审计服务收费管理机制，形成均衡的政府、企业和社会利益的结构制衡制度。改善会计师事务所合伙人制度，重新分配利益关系。

2.构建多元化风险评估体系。会计师事务所要加强审计风险专题研究，建立多元化的风险评估体系，提高注册会计师团队的审计服务效率。会计师事务所应制定差异化市场定位，专业服务特定行业或领域。行业专长在1998年被AICPA列为影响注册会计师发展的关键因素［9］。此外，尝试采用大数据、人工智能等新技术，制定更加市场化、多元化的合法合规合理的审计费用计算方法。建议组建专业营销队伍或采用营销服务外包的方式，缩减注册会计师团队的工作任务，保证其开展审计服务业务的精力和时间，鼓励注册会计师采用线上学习、企业调研、挂职等多种方式加强对特定领域的专业研究，更新新知识、新技术、新方法，提升对中小型企业风险的识别和控制能力。健全会计师事务所管理制度，规范注册会计师风险评估程序，科学确定风险承受范围，提高对中小型企业潜在风险的识别能力，降低风险概率，审慎评估审计风险带来的损失，制定化解风险的预案。

五、结语

新时代，新发展阶段，新发展格局，审计服务要服务于中小型企业的健康发展，构建中小型企业友好发展的环境、制度和做法，发挥市场在资源配置中的重要作用，用理论去指导实践，用实践去证明理论，往复总结和完善，形成政府、行业、企业和社会的协同合力，提高审计服务执业质量水平，降低审计风险，促进审计服务行业高质量发展。