新金融工具会计准则对我国上市银行的影响分析

刘金金

(郑州商学院,巩义451200)

随着我国社会经济的快速发展,各行各业都呈现出欣欣向荣的发展态势。伴随金融市场的不断拓展、金融产品的不断创新,金融工具的重要性逐渐凸显,它对于社会经济发展的影响力也逐渐加深,其会计准则也逐渐受到社会大众的重视。自我国各大商业银行掀起上市热之后,以中国建设银行、中国工商银行、中国银行等具有代表性的国有股份制银行为了保障更多投资人的合法经济权益,加快了金融工具会计准则规范化的发展进程。基于此,国家对于规范统一金融工具会计准则保持着高度的重视。2006年2月,财政部正式提出了关于金融工具会计准则新条例,并定于2007年1月1日起正式投入使用。新规则对于金融工具的分类、计量和披露等都作出了详细的规定,尤其着重于要求对金融工具的运用和交易的相关风险进行双重会计信息披露,此举在一定程度上填补了我国会计准则在制定和实务操作上的空白历史。自2008年金融危机爆发后,金融监管部门就已经开始反思金融工具会计准则规范统一的必要性,大多都认为此次金融危机的爆发与会计信息的处理有直接的关系[1]。据此,国际会计准则理事会制定了一系列的修订准则,并分步实施。本文基于我国新金融工具会计准则对上市银行的影响进行解析,以提出对应新准则的策略,进而实现我国金融行业快速稳定有序的发展。

一、新金融工具会计准则相关概述

21世纪80年代末,基于金融行业的快速发展,人们很快认识到金融衍生工具基数发展中包含的特殊性,于是各国的会计准则制定机构与国际会计准则协会开始重视会计准则的规范统一,并逐步制定出台了相关的会计准则。1995年与1998年IASC依次发布了32号公告与39号公告,由此衍生金融工具会计信息修理完成,并完成了计量以及披露等综合方面的准则。1997年,IASC颁布了《金融资产和金融负债会计讨论报告》,并于此前发布了与之相关的会计准则,其中包括了于1995年推出以及1998年修订的《IAS32——金融工具:披露与列报》,和1998年推出以及2004年修订的《IAS39——金融工具:确认与计量》[2]。

1991年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布了专门讨论金融工具确认和计量相关问题的研究报告,该报告对此进行了全面阐述分析。于此间前后,FASB发布了一系列涉及金融工具的会计准则,其中主要包括1990年发布的《SFAS105——有信用集中风险与外表风险的金融工具披露》,而在1991年《SFAS107——金融工具公允价值的披露》得到推出,还有在2000年《SFAS138——有的派生金融工具与套期行径的会计处理》得到发布。此外,2000年发布的《在会计计量中运用现金流信息和现值》的概念报告也与金融工具及其衍生工具的计量问题有着密切的关联[3]。

基于这一系列会计准则的制定和出台,在国际会计准则协会的指导下,其他一些未确立相关会计准则的发达国家也结合本国的金融业发展现状,制定了相关的金融工具会计准则。例如:英国的ASB在1996年发布了《衍生金融工具和其他金融工具》这样的研究报告,并于1998年推出了会计准则《FRS13——衍生金融工具和其他金融工具:披露》;日本的BADC颁布了《对建立金融工具会计准则的意见》以及《金融工具的会计准则》;其他还有诸如加拿大和澳大利亚等国也制定发布了一系列的相关会计准则[4]。

二、新金融工具会计准则的具体变化

(一)新金融资产分类标准

根据现有的会计准则分类依据来看,以“持有金融工具的意图和目的”来划分,新金融资产可分为四大类:第一类为应收款项以及贷款;第二类则为持有至到期投资;第三类是能够出卖的金融资产;第四类是交易性金融资产。而依据新的会计准则来看,以对业务模式的判定结论与合同现金流特征的评测进行划分,新金融资产可细分为三类,即使用摊余成本测量、使用公允价值测量且其更动并入另外的综合收益,以及采用公允价值加大且其更动并入损益。

此外,新金融资产分类标准需要特别留意以下两个方面:一方面,立足于新的准则,以公允价值计量且其变动并入到另外的综合性收益金融资产可细分成权益类与债权类。但是划分债权类是要完成两个固定的工作,做好业务模式、合同现金流的评估测试和持有接受本金外加利息又能外卖的两重模式,而权益类的划分不同于债权类,它是指在初始确认时的非交易性的权益工具资产类,且该认定无法撤销。这两种类型在处置和减值等方面存在很大的差异性,前者在处置时计入综合收益的公允价值变动和转为损益且要执行计提减值,而后者不执行计提减值;另一方面,不属于摊余成本计量及公允价值测量且更动算进具备综合性的收益特征的金融资产是公允价值测量并且将更动算进当期的损益情况,并且对另外两种具有明确的判断范围,这种类型被判定成“剩余类别”,而且在金融资产里身处模糊地带的资产均可被划归为此类[5]。

(二)关于应用条件变化的套期会计

目前实行的准则对套期会计标准要求更高,制定了更加复杂的规则。基于现行套期较为复杂的运用标注对套期会计和套期工具的推广应用造成了很大的阻力,这就使得套期会计和企业的风险管理间欠缺有效的交流。相较于现行准则,新准则中套期会计更加倾向于原则导向,降低了套期会计使用的标准。

三、新金融工具会计准则对我国上市银行的影响

(一)对金融资产分类的影响

在我国几大上市银行资产机构中,各项金融资产的占比较重,综合计数一般可达到总资产的80%-90%左右。新金融工具会计准则的实施主要产生了如下影响:

1.在目前施行的准则约束中,以公允价值计量且将其变动都算进衍生金融资产与当期损益,从新准则的角度出发,能把它分类设置成宜公允价值计量且把其的变更算进当期的损益,且核算的方式产生对应的改变,公允价值变动与股息或者利益等都将直接被确定为损益。

2.按照目前施行准则的门类来说,债权类与权益类是一般可出卖的金融资产。新准则浸染下,凭借CAS22的第十八条分类,债权类可以把其划分成公允价值计量且将其调整融入其他总括性的收益里面,在管理公允价值变动损益时由综合收益转为损益,而结算方式则与可供出售金融资产的方式一样;而权益类可参照CAS22的第十九条相关准则被确认制定为非交易性的权益性工具[6]。

3.现行准则下,应收款项类投资的项目较多,其比重在不同银行也不尽相同。例如:在工行和建行的总资产中,占比较少,国债和债券等变身成其主要组成部件;在南京银行与民生银行总的资产里,其占比有着强劲的上涨趋势,资产管理计划和资产信托计划等,在其组成部件里占据着百分之九十以上的空间。对此,合同条款不仅仅要重头进行梳理与分析,部分合同还得将设计产品与推广重新来一遍,如果收益不稳定,那么部分合同也有概率无法顺利达到合同现金流评测合格标准,这些亟待分门别类的公允价值计量需要将其变动直接计入当期损益。在国债和债券上面,应充分利用合同现金流评估测试分类成为摊余成本计量,善后方式不变。

(二)对利润的影响

新金融工具会计准则对于我国上市银行的利润影响主要有波动性和利润绝对值。基于此,从这两个方向入手进行解析。

1.关于波动性。在新法则浸染下,“采用公允价值测量并且更动算入当期的损益”,需融入剩余项目的范畴,另外还有很多身处资产模糊地带中的金融资产也可以划归为此类,这就使得我国上市银行利润波动性提高。平滑上市银行利润的波动性可以建立预期损失模型。易传河和曹坤两位这方面的专家通过案例分析指出,风险对贷款各项指标大概产生的影响是建立预期损失模型所必需的。这样的举措提高了银行和其他金融机构对风险管理的重视度,加强了其风险管理意识,很大程度上降低了借款人因违约对公司利润造成的波动性影响。通过陆露和邵晓辉等人对实证的研究分析,预达到平滑金融资产现金流和减小资产衍生产生的风险集中爆发概率的目的,特制预计的损失模型的确不失为一个好的方式[7]。

现行准则下,无论是对套期工具还是对被套期性项目的限制都很大,这使得上市银行里使用套期会计范围减小。一般来说,大多金融业务均是根据常规的衍生金融工具进行会计信息处理,这个过程中与之相关的公允价值变动可以直接计入损益,对银行利润的稳定性造成影响。而在新的会计准则中取消了套期定量指标要求,套期工具和被套期项目的范围得到拓展,加入不再将金融衍生工具当作是使用套期工具的条件,而是允许将非金融资产和负债的风险作为被套期的项目。套期工具与会计获得更为广泛的应用,可有效降银行利润因低利率风险与外汇风险而爆发猛烈的波动性影响。

2.纯利润效用。新准则引导下,随着计提减值准备的金融资产基数的膨胀,且其范围也水涨船高,包括贷款承诺与财务担保合同与预期信用损失模型的引入。上述两类都会影响上市银行的净利润,但影响幅度较小。在上市银行的金融资产中,往往占比最多的都是信贷类。信贷类资产除需要遵守减值计提的会计准则之外,还有其他的要求需要被满足,这就直接或间接把实际计提的比例变高了。例如,中国银保监会规定了银行的贷款拨备率不得低于2.5%,而拨备覆盖率不得低于150%,取其中高者执行。财政部也提出过相关要求,那就是一般储备资金在大方向里小于风险资产期末余额的1.5%是万万不可的。

本文选取五家上市银行2014-2016年拨备覆盖率以及贷款覆盖率的调查情况来分析,具体见表1。

表1 五家上市银行2014-2016年拨备覆盖率以及贷款覆盖率

四、结语

在某些时间段上银行的拨备覆盖率没有达到监管的要求,实际上我国的会计准则监管政策具有较大的延展性,没有硬性约束。大体看来,我国上市的银行为满足监管的要求,一般会在不良率处低位运行的状态有效利用其他路子使贷款减值的计提额升高,并站在不良率提升的运行状态里把计提减值减小。新准则践诺预知损失模式更加符合银保监会的监管要求,并且能够就给上市银行的运行提供更加科学合理的指导。