论税务机关适用实质课税原则的范围

袁杨

摘   要：实质课税原则作为一种非常态状况下税法条款的解释与适用原则，税务机关经由经济实质标准来防范纳税人逃避纳税义务，从而保障国家财政利益与实现公平分配税收负担之目标。但该原则的适用会从形式上破坏税收法定原则下所确定的税收制度的合法性与正当性，进而侵害纳税人的合法权益。因此，阐述了为克服此种因课税要件的形式与实质相分离所带来的矛盾与冲突，并指出，为保持国家税收利益和纳税人合法权益之间的平衡，实质课税原则的适用范围应限制在课税要件的认定、无效或者即将无效法律行为、违法行为以及避税行为等专门领域。

关键词：税务机关;实质课税;经济实质;法律实质

中图分类号：F810.42        文献标志码：A       文章编号：1673-291X（2021）11-0136-05

一、问题的提出

面对日趋复杂的交易活动，税务机关正在不断透过此种实质课稅原则（又叫实质课税主义，德国税法上称之为经济观察法）来重新考量税收构成要件，且以此重构与纳税人之间的债权债务关系。当下我国《税收征管法》《企业所得税法》《增值税暂行条例》等法律法规和国家税务总局发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）等部门规章与规范性文件虽然对税务机关适用实质课税原则的依据作了规定，但是对实质课税原则适用的范围并没有明确界定。由于立法上缺乏明确的指引，我国司法实务界对税务机关适用实质课税原则的范围各持己见。例如，最高人民法院所发布的陈建伟案将实质课税原则的适用范围限定在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域（（2018）最高法行申209号），而青岛汇吉机械有限公司案（（2018）鲁02行终67号）、涪陵区发昌成品油公司龙水加油站案（（2019）渝03行终81号）等案件则将实质课税原则分别适用于纳税客体、反避税、纳税义务人、纳税客体的经济归属等各个领域。

作为一种例外、非常态的税法条款解释与适用原则，税务机关可以根据特定经济实质标准来防范纳税人滥用私法逃避纳税义务，从而有效保障国家财政利益以及促进税收负担的公平分配，学术界对此已达成共识。但大多数学者对此原则的适用也保持足够的警惕，即认为实质课税原则的适用范围应当受到限制，否则将造成税务机关借实质课税之名行滥权之实，从而侵害纳税人的合法权益[1]。鉴于当前我国对税务机关适用实质课税原则的范围在规范文本上规定模糊，实务上认知有差异，理论上认识尚有分歧，且已严重影响国家征税权和国民纳税权之间的平衡，因而有必要认真对待。

二、实质课税原则适用范围的司法实践分析

司法实践中对于实质课税原则的判定处于不断摸索阶段。以“实质课税”、“实质重于形式”、“税收核定”为关键词进行搜索，经过筛选，以下面的案例最为典型。这些案件对实质课税原则的适用范围做出了一定的回应。同时，借助于这些案例也可以揭示司法机关的态度。由于案例样本的不全面，可能得出的结论并不一致，但总体表现了大致的趋势。

通过对表1中的司法案例可以发现，实践中实质课税原则的适用范围大体有三种。一种是主要应用于纳税客体上，如吴正鑫、杭州市地方税务局西湖税务分局税务行政管理二审行政判决书（本案案号为（2017）浙01行终164号）。在该案中，法院认为，在案《股票期权协议书》《股票期权授予通知书》《浙江迪安诊断技术股份有限公司关于股票期权激励计划预留期权授予的公告》等证据显示，吴正鑫与迪安公司约定以2015年6月12日为激励计划第一个行权期行权登记日，以事先约定的26.44元为单价购买迪安公司11.492万份股票。根据《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）第一条所描述的股票期权的定义，案涉股权激励计划应为股票期权。

第二种主要是避税行为。例如，在陈建伟案中，根据交易的特征以及相关证据，法院认为案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订的，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定陈建伟、林碧钦与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将陈建伟收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2 140.5万元认定为民间借贷利息收入。

第三种是纳税主体的确定。针对制度设计中对于纳税主体的定义，寻求真实的纳税主体。例如，在清远市伟华实业有限公司、清远市地方税务局税务行政管理（税务）二审行政判决书中（本案案号为（2015）粤高法行终字第685号），法官认为，依据伟华公司和多个中标公司签订的工程承包合同、合作经营合同，均明确反映其与中标公司为承包和发包关系。一审判决伟华公司不具有建筑资质，认定伟华公司与中标公司之间不构成总分包关系。但伟华公司是否具备建筑资质，只是涉及到其与中标公司签订的承包合同效力问题，并不能改变伟华公司和中标公司之间形成的承包合同关系。

三、实质课税原则适用范围的学界争议评析

实质课税原则自诞生以来，学术界既有基本意旨、理论依据、功能定位与税收法定原则的冲突等诸多宏观层面的分歧[2]，也有交易定性权、适用范围、程序规则以及举证责任等微观（适用）层面的争议。由于现行税收法律制度对此的规定较为抽象，学者们对于相关的问题也存在着不同的见解。本文从中提取出适用范围方面的争议予以探讨。

（一）实质课税原则的适用范围应当有所限制

理论界主流观点认为，尽管税务机关实质课税原则很有必要，但是对适用范围应当有所限制，即适用范围应当具体、有限度。例如，黄茂荣认为，实质课税原则的适用范围包括：税捐客体存在与否（包括税捐客体的定性、违法或无效法律行为是否课税）、税捐客体的范围（即税基的计算）、税捐客体的归属、税捐主体资格的有无认定[3]。陈清秀认为，经济观察法在事实认定方面的个别适用类型有税捐客体的经济上归属、税捐客体的核实认定、无效法律行为满足课税要件的课税、违法或者违反善良风俗行为满足课税要件的课税以及税捐规避行为的否认[4]。陈敏认为，实质课税用于法律行为违反规定、公序良俗或基于其他原因而归于无效时[5]。刘剑文、熊伟认为，实质课税原则可以具体应用于违反情形规定或善良风俗的行为、存在瑕疵的行为、心中保留或虚伪表示的法律行为和虚伪的事实行为以及经济财产的归属[6]。熊晓青认为，实质课税原则解决实质与形式不符的问题包括三类：第一类是无效行为，即虚假、虚拟行为和违法或者违反善良风俗的行为;第二类是纳税人交易定性错误问题，主要是指纳税人对其交易本身的定性，交易的数量（价格）、交易所产生的所得之定性归属定位等错误，需要税务机关纠正的情形;第三类是纳税人与其他当事人约定的权利义务履行出现瑕疵的情况[7]。徐阳光认为，实质课税原则使适用的领域主要包括纳税主体资格的确认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销行为的税务处理、税收规避防范等方面[8]。闫海认为，实质课税原则适用的领域通常包括在课税客体的经济上归属、课税客体的核实认定、违法或违反善良风俗行为满足课税要件的课税、无效法律行为满足课税要件的课税和税收规避行为的否定[9]。滕祥志认为，实质课税原则适用的范围应具体认定为纳税主体、税收客体（有无、定性及其量化）、税收特别措施条件是否成立、税收管辖权的归属等[10]。吕铖钢、张景华认为，适用范围包括认定课税要件事实、解释与适用相关税收法规、判断税捐主体、判断税捐客体、判断所得归属、否认税捐规避[11]。贺燕认为，实质课税原则适用于税收要件认定的各个方面，通过将按照交易形式或者私法规定在表面上不能归属于课税要件的情形按照税法的目的，纳入税法的调整范围，以实现实质主义[12]。

（二）实质课税原则仅适用某一种行为

理论界也有观点认为，实质课税原则仅适用某一种行为，还有学者建议在个人所得税申报过程中实行实质课税原则，以消除广大纳税人不愿纳税的心理不平衡状态[13]。张婉苏、卢庆亮认为，实质课税原则适用于特别纳税调整[14];姜美、何长松认为，对实质课税原则的具体要求是对各种规避税法的行为进行禁止和打击[15];刘映春认为，可以通过“特别纳税调整”规制纳税人试图利用合法的形式来减少本应负担之税负、具有明显的规避意图等几种典型行为[16];还有学者认为，征税机关基于反避税目的进行纳税调整，从而保障实质课税原则的适用[17]。

从上述争议可以发现，学者们对于实质课税的适用范围围绕在事实认定方面或者税法解释中，对于实体的研究较多，程序方面的研究很少，即使有程序上的研究，研究的范圍也较为狭窄，没有体系化。

四、法治进程中实质课税原则适用范围的立法规范

从案例的分析可以发现，司法机关对于实质课税原则的运用仍然以税法的相关规定为主，每一个案件背后都夹杂着公共利益与私人利益的衡量。“所谓的‘实质课税原则正是滥用征税权力在法理上正当化的手段”[18]，如果过分强调实质课税原则的适用，“人民的经济活动将毫无预测可能性，法律秩序的安定性也势必难以维持”[19]，因此，在税收法治化进程中，有必要将实质课税原则及其适用范围进行规定，将其限制在课税要件的认定、无效或者即将无效法律行为、违法行为以及避税行为等方面。

（一）纳税主体的确认

纳税主体指的是在税收法律关系中承担税收债务的主体，税收主体解决的是对谁征税或者税收债务应当由谁承担的问题[20]。纳税主体在税收构成要件中的重要地位决定了它在实质课税原则的适用中也有着使用的空间。我国《税收征管法》第4条规定了纳税人的特征，规定只有依法具备纳税义务的单位和个人能够成为纳税人。该条文的抽象性给纳税人的确认带来了困难。本文认为，立法者对于纳税人的唯一要求便是具备纳税人权利能力。由于税法的基础活动围绕着民商事关系展开，因此对于民法中的一些规定税法也应当得到遵循。但是，税法也具备相对的独立性，这就使得私法上不具备权利能力的主体在一定程度上可以成为税法的纳税主体。就事实认定方面，以课税要件的认定来说，涉及到纳税主体、经济归属等内容。在进行适用时，并不是这类情形都能够进行直接使用的。以纳税主体的确定为例，现实中存在着约定纳税主体的行为。税务机关通过实质课税原则锁定真实的纳税人从而进行征税，但是这种征税完全忽略了当事人契约自由。当事人之间约定纳税义务，有时并非为了避税，而是为了保障债权的实现，是作为一种债务清偿方式存在的。一旦运用实质课税进行严格的界定，双方之间存在的约定纳税义务的条款无效，当事人之间存在的交易也可能被打破，在第三人已经缴纳税款的情形下，税务机关需要进行退税，并且第三人无法以自身的名义要求退税，第三人的权益无法得到保障。

（二）税收客体及其归属的确定

税收客体解决的是对什么对象征税的行为，在理论上，税收客体的对象被分为消费、所得、财产等，这种分类的方式在一定程度上明晰了税收客体的分类标准，基于此基础上的税收客体可以明显地区分出来。然而，由于经济社会的多样性，税收客体会在一定程度上进行转换，这就使得税收客体的确定变得复杂。除此之外，税收客体的不同处理方式，包括税率、优惠政策等的不同，也为税收客体的确定增添了难度。本文认为，实质课税原则在税收客体的确定中包括了税收客体的有无以及性质问题。税收客体的有无，对于税务机关而言，就是是否存在对特定财产征税的权力;对于纳税人而言，就是是否具备应税收入。税收客体的有无的判断主要存在于纳税人存在虚假行为或者伪装行为时，税务机关通过实质课税原则的适用，对于税收客体真实的状态进行核定。

税收客体的归属，就是明确税收客体属于哪个纳税主体，该由哪个纳税主体进行承担。由于税收客体的归属存在名义与实体、形式与实质的不统一性，这就给实质课税原则在税收客体归属判断中的适用提供了环境。为了解决这一问题，德国《税法通则》第39条、日本《法人税法》第12条、日本《消费税法》第13条以及韩国《国税基本法》第二章第一节都对此进行了阐述，都在寻求真实的经济关系。

（三）无效或者即将无效法律行为、可撤销法律以及违反法律规定、善良风俗的行为

此类案件都属于违反民事法律规定的一类案件。无效行为是指民事法律行为的有效要件缺乏，不能够发生法律效力的民事行为。可撤销行为是指行为人的意思与表示不一致及意思表示不自由时，表意人可以行使撤销权的民事行为。由于此类案件中税务机关的难以衡定以及纳税人隐私权的保护，税务机关很难对此进行征税活动。如果对于这些行为不课税，不但会造成税负上的不公平，而且会减少国家的财政收入，引起税收秩序的混乱。因此，《德国租税通则》就明确规定了这些情形。此类行为在不产生经济效益的前提下，无法构成课税要件，纳税人不必履行纳税义务，一旦产生了实质上的经济效益，纳税人就应当对此进行课征。对于合同无效的情形而言，台湾的判决就对密医所得、非法特种饮食业、违章建筑以及六合彩等纳入了税务机关核定的范围内。但基于纳税人权利的保护，对于符合纳税人生存权、健康权等违法行为，实质课税原则不能进行适用，如卖血所得。如果不对此类现象进行核定，就会导致偷漏税的行为产生，从而对税收秩序的平稳运行提出了挑战。

（四）税收规避防范

实质课税原则在设定的初期就是为防纳税人滥用民事关系造成国库损失，这就使得税务机关在发现经济实质与法律形式不符时且造成不利后果时，裁定该原则的适用。我国《税收征收管理法》规定了税务机关有权核定纳税人应纳税额，事实上就赋予了税务机关实质课税适用的法律依据。2007年《企业所得税法》中关于特别纳税调整制度的内容，也丰富了我国实质课税原则的适用，对于企业之间利用私法漏洞进行的避税行为进行了有力的约束。

我国台湾地区税捐稽征法在第12条之1第一项规定的实质课税原则以外，仅单独针对一般性之税捐规避行为。德国也对税收规避进行了明确的列举。域外国家对于税收规避行为的限制，都是实质课税原则在这方面最好的例证。由于该裁定主要依靠税务人员的自由裁量，也就给了税务机关肆意发挥的空间。在适用实质课税原则对税务机关有利的情形下，税务机关会使用这一武器从而对纳税人进行征税;在不利的情形下，税务机关不会自动适用该原则。这就需要对实质课税原则的适用范围进行规定，减少此类现象的发生。因此，税务机关适用实质课税原则要符合税收法定原则，在交易活动合法且真实的情况下，税务机关不能适用实质课税原则。

五、结论

“在税收领域，最具相关性的是程序意义上的法治。”[21]程序上的税法规定对于弥补实体上实质课税原则的缺失有着重要的补充作用。然而，对于实质课税原则的讨论只集中于实体方面，缺乏程序上的讨论。在实体方面，税法规定了税务机关拥有税收核定的权力，只要满足相应的条件，税务机关便能重新规范纳税人的纳税行为。但是，随着税务机关在运用实质课税主义时征税权的扩张，很难从实体的角度对纳税人进行保护，这就为程序上的规定留下了余地。然而，实质课税原则毕竟只是从量能课税或税收公平原则中发展而来的，仅仅适用非常态的情形，因此需要收到税收法定原则的约束。同时，从程序方面限制实质课税主义的适用，有助于保障公民的基本权利不受损害，维护税法的稳定性和可预测性。作为集税收实体与税收程序为一体的税收征管法，则是明确税务机关职权范围的重要依据，将实质课税主义明确规定在其中，并对其进行限制，是符合我国税收征管现状的，还可以推进实质课税原则在税收法律关系的深入研究，从而完善税收法治体系。

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On the Scope of Substantive Taxation Principle Applied by Tax Authorities

YUAN Yanga，b

（a. Shiliang Law School，Changzhou University b. China Institute of Finance and Taxation Law Strategy，Changzhou 213164， China）

Abstract： As a principle of interpretation and application of tax law provisions under abnormal conditions， tax authorities prevent taxpayers from evading their tax obligations through economic substantive standards， so as to protect national financial interests and achieve the goal of fair distribution of tax burden. However， the application of this principle will destroy the legitimacy and legitimacy of the tax system established under the principle of statutory taxation， and then infringe on the legitimate rights and interests of taxpayers. Therefore， in order to overcome the contradiction and conflict caused by the separation of form and essence of taxation elements， this paper points out that in order to maintain the balance between the national tax interests and the legitimate rights and interests of taxpayers， the application scope of substantive taxation principle should be limited to the identification of taxation elements， invalid or about to be invalid legal acts， illegal acts， tax avoidance and other special fields.

Key words： tax authority; substantial taxation; economic essence; legal essence

[責任编辑   柯   黎]