税务代理行业发展的文献综述

[摘要]我国从1994年开始推广税务代理，经历1999年的脱钩改制之后，税务代理行业不断规范。为了促进税务代理行业的发展，我国学者对国外税务代理制度以及国内税务代理行业的发展现状、存在的问题进行研究分析，并通过借鉴国外的税务代理实践，为促进我国税务代理行业发展提供经验借鉴。通过梳理我国税务代理方面的文献，了解我国对税务代理研究的现状，并对其进行总结归纳。

[关键词]税务代理；综述；税务机关

[DOI]1013939/jcnkizgsc201726193

1引言

20世纪末期，我国税务代理刚刚兴起，代理机构的兴办还要依靠税务机关，税务代理行业发展缓慢。在此期间，学者对税务代理的研究集中于对国外税务代理行业的研究，如对日本、韩国、澳大利亚等国家的税务代理实践进行研究，以为我国税务代理行业的发展提供国际经验借鉴。1999年，国家税务总局决定要全面整顿税务代理机构，规范税务代理行为，要求税务机关和税务代理机构彻底脱钩，对税务代理机构进行改制。此后，我国税务代理行业不断规范，慢慢走向市场化。一直到2005年，我国出台的《注册税务师管理暂行办法》，标志着税务代理行业进入一个新的规范发展时期。[1]此后，税务代理行业在规范中缓慢发展，虽然出台了一些制度来约束税务代理行业的发展，但仍然存在许多问题。

日本是最早出现税务代理的国家。早在1904年日俄战争时期，为了缓解战争经费紧张，日本决定增开新的税种，以获取更多的税收收入。新税种的开设使日本的税种变得繁杂，纳税程序也更为复杂，纳税人不能应付复杂的税收，对税务代理的需求不断增加，税务代理随之增多，税务代理便因此逐渐成为一种专门的职业。[2]此后，1911年制定《税务代办监督制度》来规范监督税务代理行业，1942年制定《税务代理士法》，1951年重新修订并更名为《税理士法》，经过多次修订后，成为日本现行的《税理士法》。[3]《税理士法》已经成为世界上最为完善的税务代理法律制度。

2对我国税务代理行业发展存在问题的研究

我国税务代理行业发展时间比较短，从1994年到现在也只有短短23年的时间。在这23年里，我国税务代理行业从起步、缓慢发展、陷入困境，经历了与税务机关的脱钩改制，慢慢地走向规范发展，到现在仍然存在许多问题。我国学者通过对税务代理行业发展研究，发现其存在的问题主要集中在：一是税务代理机构缺乏独立性；二是税务代理行业法律级次低，法律缺失；三是税务代理从业人员的专业素质低等方面。

21对税务代理机构独立性的研究

在税务代理机构刚开始脱钩改制的20世纪末21世纪初期，许多学者指出我国税务代理行业存在独立性不够的问题，如刘军华（2007）指出我国税务机关和税务代理机构还存在一定的关系，有的税务代理机构本身作为税务机构的一个下属单位存在。[4]税务代理是连接纳税人和税务机关的桥梁，既不应该帮助纳税人偷税漏税也不应该成为税务机关的下属单位，应该按照法律的规定，客观、公正地进行税务代理。史永进（2011）也提出了税务机关和税务代理机构之间还保持较为暧昧的关系。[5]张玉红（2015）认为税务代理机构没有完全脱离税务中介的重要原因是各省的注册税务师管理中心负责税务师事务所的注册管理，而注册税务师管理中心是属于各省国税机关的内部处室。[6]程梦萍（2015）也指出虽然税务代理机构已从税务部门分离出来，但是为了获得更多的业务来源，税务代理机构私下里还会求助于税务部门，并分享收益。[7]1999年脱钩改制之后，许多事务所已经实现了市场化运作，但还存在一些税务代理机构依赖于税务机关，没有实现独立运作。[8]在由于委托代理所产生的纳税人、税务代理机构和税务机关之间的关系以及如何保持税务代理的独立性等一系列问题，到现在还没有得到解决。

22对税务代理行业法律缺失的研究

日本、美国、韩国等国家的税务代理行业起步比较早，已经形成了比较完善的税务代理市场，也制定了较为完备的税务代理法律。如日本的《税理士法》、韩国的《税务士法》、德国的《税务顾问法》等，这些法律明确了税务代理的权利、义务，并对税务代理的从业资格等做出了规定。[9]但目前我国税务代理行业的法律制度建设并不完善，赵恒群（2000）[10]、刘军华（2007）[4]、李裕文（2016）[11]等认为虽然我国有一些制度来监督约束税务师，但是这些法规都出台比较晚，并且法律级次也比较低，约束力比较弱。莫观华（2015）也提出我国缺乏专门针对税务代理的法律，并且现行的法规制度等文件沒有规定税务师执业范围的法定义务。相对于美国、日本、韩国等税务代理发展比较早的国家而言，我国税务代理行业的法律法规建设还很不健全，使得税务师等执业过程中缺少法律依据，影响执业质量。

23对税务代理行业专业素质的研究

我国税务代理行业刚起步时，大多是由从税务机关退下来的老同志组建，缺乏活力。[12]1999年脱钩改制后，随着一些制度的出台使得税务代理行业慢慢规范起来，但是仍然存在税务代理人员职业素质偏低的问题。刘军华（2007）通过调查研究，指出我国税务代理行业从业人员的学历水平比较低，影响税务代理行业的发展。[4]虽然现在我国建立了税务代理行业的准入制度，税务代理从业人员素质在不断提升，但也还是良莠不齐。我国税务代理从业人员的数量与我国的人口比例、经济发展状况等也存在一定的差距。[13]胡晓丽（2014）也在对我国税务代理从业人员进行分析后，指出我国税务代理从业人员学历偏低、年龄偏大。[14]陈晨、韦彩霞（2015）对京津冀一体化背景下保定税务代理行业的发展进行研究，也发现存在从业人员整体素质偏低的问题。[15]甚至，有一些略懂税法的人员就承担了税务代理的角色，帮助企业进行一些简单的纳税活动。[8]虽然这能够在一定程度上帮助企业履行纳税义务，但是由于代理人员素质低，税务知识不足，对国家法律法规的理解不充分，很容易出现问题，给企业带来不好的影响。endprint

还有学者提出我国税务代理行业还存在需求不足，业务范围狭窄，以及对于税务代理的宣传不到位，公众对税务代理行业的认知度不够，存在误解等问题。可见，税务代理发展的过程还任重而道远。

3对促进我国税务代理发展的建议研究

我国税务代理机构发展缓慢，为了促进税务代理行业的发展，我国学者通过对国外税务代理行业的研究，分析我国税务代理发展的现状以及发展缓慢的原因，并从不同的角度提出了针对性的建议。刘军华（2007）认为应该尽可能地扩大税务代理的宣传力度，让纳税人真正认识和理解税务代理的工作。[4]在税务代理发展初期，纳税人对税务代理认识不足，加大对税务代理的宣传，能够使纳税人正确认识税务代理，从而促进税务代理的发展。谢夜香（2008）通过对我国税务代理三个层次的风险进行研究，提出要对税务代理制定激励和惩罚措施。[16]王华君（2010）通过研究澳大利亚的纳税服务，认为我国应借鉴澳大利亚税务代理机构发展的经验，注重与税务代理之间保持沟通和联系，提高纳税服务水平。[17]程梦萍（2015）认为税务代理的业务范围不仅在于税收筹划以及规避税收风险的服务，也可以将代理的业务范围拓展到纳税信誉评估、财产评估、企业自查等服务。[7]学者们分析了我国税务代理发展的现状后，从各个方面提出促进税务代理行业发展的建议，主要集中在：一是加强对税务代理机构的监督，保证税务代理的独立性；二是完善税务代理相关的法律制度；三是提高税务代理机构从业人员的专业素质。

31加强对税务代理机构的监督，保证其独立性

正确处理纳税人、税务代理和税务机关三方的关系，是税务代理行业顺利发展的关键。税务代理行业应该保持其独立性，在执行业务的过程中摆正自己的位置，才能保证业务处理的合法、合规。税务代理的服务要以法律为依据，维护国家的权益；也要维护纳税人的合法权益，帮助纳税人正确履行纳税义务。[1]张艳（2012）提出税务代理机构在业务上必须要自负盈亏，并且要采取独立核算的方式，才能保证税务代理的独立性。[18]加强对税务代理机构的监督，也能促使税务代理机构保持独立性。程梦萍（2015）认为税务监管机构应对税务代理的操作过程进行监督，严惩国家机关与行业机构利益挂钩的现象。[7]外部的监督与税务代理机构内部的自我管理双管齐下，促使税务代理机构保持独立性。

32完善税务代理相关的法律制度

李智勇（2006）借鉴国外税务代理的经验，提出我国在出台税务代理的相关法律法规时，要规定税务代理的法定业务。[19]王祥（2010）认为虽然我国有关税务代理的法律层次低，然而出台专门法律的时机还没成熟，但是也有必要对现有的税务代理法律法规等进行完善。[3]赵笛、郑烨（2016）在对美国和日本的税务代理制度进行研究后，提出我国应该借鉴美国和日本的税务代理经验，提升法律级次，提高法律的适用性，增强对税务代理的约束能力。[20]我国应该尽快提高税务代理相关法律的法律层次，加强对税务代理行业的约束，使税务代理更为规范。并且在出台相关法律的过程中，要适时地逐步取消各种以条例、部门规章等形式制定的税务代理制度。[21]

33提高税务代理机构从业人员的专业素质

周倡仕（2007）对广东江门的税务代理行业进行实地调查，提出要加强对税务代理行业的职业培训，税务师要及时更新税务知识，加强税收筹划等方面的培训，提高执业能力。[22]谢夜香（2008）从降低税务师执业风险，提升税务师的业务素质的角度，指出应建立后续的培训制度，不断更新税务师的税收知识，与时俱进，提高税务师的执业能力。[16]税收法规随着时代的发展，在不断地发生变化，税务师也需要及时更新税法知识，不断提高自己的职业素养，充分理解国家的税收法律法规，才能更好地为纳税人服务，保证业务质量，降低职业风险，才能做好税务机关与纳税人之间的桥梁。

4结论

我国税务代理行业从起步到现在，一直在缓慢地发展，慢慢走向规范。我国学者研究美国、日本、韩国等国家的税务代理制度，结合我国税务代理的发展现状，从需求的角度、从委托代理的角度等方面，研究我国税务代理行业发展所面临的风险、存在的问题等，并针对这些问题提出了促进我国税务代理行业发展的建议。我国学者对税务代理行业发展的研究，集中于借鉴国外税务代理发展的经验，分析我国税务代理发展所面临的问题，从实证的角度进行分析的比较少。

参考文献：

[1]吕芙蓉，杨洁完善我国税务代理制度的思考[J].税收经济研究，2011（3）：67-69

[2]侯緒庆市场经济体制下税务代理制度研究[D].长沙：湖南大学，2006

[3]王祥税务代理的法律规制：基于委托代理理论的分析[J].辽宁经济，2010（3）：56-57

[4]刘军华试论我国税务代理业面临的问题及完善对策[J].时代经贸：学术版，2007，5（7）：106

[5]史永进管理服务型税局理念下发挥税务中介服务机构作用的思考[J].中国集体经济，2011（34）：99-100

[6]张红玉我国税务代理行业的问题与对策研究——以淄博市为例[D].济南：山东财经大学，2015

[7]程梦萍我国税务代理行业存在的问题及发展对策[J].会计师，2015（21）：76-77

[8]许慧萍我国税务代理主体问题探析[J].农村经济与科技，2016，27（20）：99

[9]李智勇国外税务代理发展对中国的借鉴意义[J].社科纵横，2006，21（7）：51-52

[10]赵恒群税务代理的现状及发展对策研究[J].税务与经济，2000（3）：34-37

[11]李裕文中国税务代理市场存在的问题与对策[J].市场研究，2016（4）：23-24

[12]吴亚丽，张彦日本税务代理制度的借鉴[J].财经理论与实践，2001（s1）：132-133

[13]刘庆山完善江西税务代理制度研究[D].南昌：南昌大学，2011

[14]胡晓丽我国税务代理行业存在问题及发展对策[D].石家庄：河北经贸大学，2014

[15]陈晨，韦彩霞京津冀一体化背景下保定市税务代理业的发展现状与对策[J].江苏商论，2015（21）：217-218

[16]谢夜香从委托代理理论看我国税务代理机构风险的规避[J].福州大学学报：哲学社会科学版，2008，22（3）：43-47

[17]王华君澳大利亚纳税服务经验及对我国的启示[J].国际税收，2010（1）：37-41

[18]张艳浅议规范我国税务代理事业促进税务代理市场的发展[J].中国总会计师，2012（6）：70-71

[19]李智勇国外税务代理发展对中国的借鉴意义[J].社科纵横，2006，21（7）：51-52

[20]赵笛，郑烨税务代理制度的美日经验[J].人民论坛，2016（22）：110-111

[21]蒋小华对我国税务代理业成熟度提升的研究[J].中国市场，2016（11）：125-126

[22]周昌仕经济较发达地区税务代理问题实地研究——以广东江门市为例[J].会计之友，2007（36）：39-40

[作者简介]尹文凤（1992—），女，汉族，山东潍坊人，首都经济贸易大学财政税务学院研究生，财政学专业。研究方向：财政理论与政策。endprint