慈善信托中重复征税问题之管见

薛凯嘉

(福州大学 法学院，福建 福州 350116)

一、慈善信托中的重复征税本质

慈善信托属于西方国家的舶来品，在移植于我国的过程中仍然存在着一系列艰难且复杂的问题，其中重复征税的问题尤为突出，这是由于西方英美法系的国家中“双重所有权”理论与我国民法“一物一权”理论相冲突而产生的。

(一)重复征税的现状

慈善信托有3个阶段，分别是委托人设立慈善信托时的设立阶段和受托人接受信托财产进行保值增值的运行阶段，以及最后将管理的信托财产分配给慈善受益的分配阶段，3个阶段相辅相成。在英美法系的国家，由于有着“双重所有权”的理论，在慈善信托中，受托人对信托财产享有名义上的所有权即普通法上的所有权，而受益人享有实质的所有权即衡平法上的所有权[1]。在“双重所有权”理论的引导下，就不会存在受托人在接受委托人的信托财产时还要被征收企业所得税或者流转税、契税等税种。而在我国民法的“一物一权”理论的引导下，这三者之间的关系有着微妙之处，具体表现在以下2个方面：

一是在慈善信托设立阶段，信托财产所有权在转移给受托人过程中产生的纳税义务，与慈善信托分配时信托财产真实转移所产生的纳税义务相重复。以企业所得税为例，《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括(八)接受捐赠收入。因此受托人在接受委托人的信托财产时将被征收一笔企业所得税，而在受托人将信托财产及收益分配给受益人时，受益人为企业时也会被征收一笔企业所得税，而受托人被征税的部分即为重复征税。

二是在信托运作阶段，在此期间受托人对信托财产进行保值增值的利益将产生纳税义务，这将于信托分配阶段受益人收到信托利益后产生的税赋相重复。其实受托人运作财产不过是为了更好地服务于受益人，产生的收益都将转移给受益人，受托人将信托财产分配给受益人时才是实质的转移，而对于受托人将信托财产及其收益交由受益人时，将依据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定视为销售，而就此部分征收一笔企业所得税，而其实真正的纳税主体应是受益人，这样重复征税增添了企业的税负，导致慈善热情递减，极大程度制约了慈善信托的发展。

综合上述分析，其实在委托人将捐赠的财产转移给受托人时只是一种形式的转移，而受托人将信托财产分配给受益人时才是实质的转移，这是符合英美法系“双重所有权”理论的，但是不符合我国的物权法原则，因此重复征税的现象必然会出现。

(二)重复征税的本质

通过上述对慈善信托各个阶段中的重复征税现象进行探究，不难发现重复征税现象并不是给予税收优惠就能简单解决的问题，它是关乎着复杂的税制问题。在“双重所有权”中信托财产的“名义所有权”和“实质所有权”分离，导致信托运行过程中形式转移和实质转移的并存。形式转移和实质转移都是财产转移处分行为，其区分点在于在结果上是否享有该财产经济上的实质利益[2]。而“一物一权”并不区分形式转移和实质转移，在税务实践中，只要符合现行税法的规定，便直接征收相应的税费。例如，在所得税方面受托人只是代为管理信托财产，享受的是形式上的所有权，只是以自己的名义运作，但由于符合税法的相关规定，所以就需要缴纳一笔企业所得税。这些税费实质上是由受益人承担的，而受托人却要同样承担一份，这样的结果就导致了重复征税。所以重复征税的本质是本不该征税而征税了，而税收优惠所要针对的是本该征税，但由于各种原因，如企业所得税中的财政拨款、行政事业性收费等不征收所得税，或者个人所得税中规定的公益事项而对其进行减免税，所以重复征税与税收优惠两者有着本质的差别，也就决定了解决两者所产生问题的方案的侧重点应该有所不同。

二、慈善信托中重复征税的影响

(一)不符合税法的基本原则

1.不符合税收公平原则

税收公平原则是税法的基本原则，强调纳税人所缴纳的税款应当与其纳税的能力相当，多受益者多缴税，少受益者少缴税[3]。税收是政府对社会财富进行再分配的手段，目的是为了缩小贫富差距，维护社会安定。可按照上述对慈善信托中的重复征税进行解析，可以发现受托人在接受捐赠的财产时并没有得到任何收益，却要被征收企业所得税，尽管其对财产进行保值增值过程中产生了收益，也只是为了更好地将信托财产分配给受益人，其本身并未就信托财产的运作产生的收益而获得受益，却被征收了一笔税费，而且在将信托财产分配给受益人时又要将已征收过的信托财产再次征税，按照税收公平的原则的衡量标准，重复征税不符合公平原则。

2.违背了税收效率原则

税收效率原则强调的是国家征税应当有利于经济机制的有效运行与税务机关行政的有效运作，现代税收理论将经济运行概括为3个方面[4]。一是生态效率方面，主要是要求税收要符合可持续发展原则，而重复征税不仅违背了效率原则，而且还制约了可持续发展。二是经济运行方面，税收属于再次分配的范畴，其分配要有助于国家经济的协调发展，促进国家经济的稳定增长。按照纳税人趋利避害的心理，重复征税严重损害了纳税人的利益，很大程度上影响了行为人的选择。三是税务行政方面，主要要求税务机关在征税过程中征税主体支出的费用占收入的比例要尽可能地最小，而重复征税的本质使得征税主体本不需要进行支出的费用而支出了。

(二)制约了慈善信托的发展

慈善信托是慈善事业的产物，重点在于“慈善”二字，而发展慈善事业相当于对社会财富的第三次分配。按照《慈善法》第三条所定义，慈善不仅可以扶贫济困、扶老救孤等，还可以促进教育科学、文化体育等的发展，有助于削弱财富分布不公平的状态。而反观国家税法，其属于宏观调控的范畴，功能在于干预社会的初次分配，调节社会财富再分配，承担缩小贫富差距、维护社会稳定的公共管理职能。因此，慈善信托是用民间的力量去完成原本属于国家应该完成的职能，客观上节约了国家的财政投入和税收成本，其功能与税法的职能可谓不谋而合。

纵观慈善信托从2001年《信托法》中规定的公益信托的简单原则性的法条，到2016年《慈善法》中规定的慈善信托较为具体的法条，体现了国家认可慈善信托对于公益事业的促进和发展。但是现行的《慈善法》对于促进措施仍是原则性的规定，意在促使相关机关尽早出台相应的税收优惠政策，以支持慈善信托的发展。如果不制定相关的税收优惠政策，将会极大地制约委托人设立慈善信托的热情，从而导致阻碍慈善信托的发展。

然而，与慈善信托中是否给予各方主体税收优惠相比，重复征税更加影响慈善信托的发展，成为了慈善信托发展道路中的绊脚石。重复征税为纳税人增加了税费，依照趋利避害的理性人心理，必定为了维护自身利益采取不设立慈善信托或者到国外设立慈善信托的办法替代[5]。

三、国外避免重复征税之规定

所谓他山之石可以攻玉，慈善信托制度是以衡平法作为基础支撑起来的，英国、美国等作为慈善信托发展悠久的国家，有着更为完善的解决慈善信托重复征税的对策。通过分析英国、美国对信托所得重复征税问题的对策，以此来探究如何解决我国信托所得重复征税的问题。

(一)英国避免重复征税的规定

英国的信托制度源远流长，信托具有一定的特点，在英国信托是被视为独立的“人”，是具有纳税主体资格的。受托人大多数情况是指代信托本身，与受托人的数量、个别或全部受托人因特殊原因死亡或者解散是没有任何关联的[6]。其次就是在英国对信托进行纳税是按照个人所得税的相关规定进行规范的，但也不尽相同。

为了避免重复征税，英国采用信托实体理论，所谓信托实体理论就是强调将慈善信托项目拟制成一个独立的纳税主体，使其具备纳税资格[4]。在委托人设立慈善信托时，受托人即可对该笔信托财产进行代缴，在之后对信托财产进行运作过程中产生的所得税、增值税、契税等都可以替受益人代缴。如此，受益人在取得信托分配的收入时就不需要再缴纳税费，从而避免了重复征税的问题。而对于因为信托税率在信托和受益人之间存在的差异问题，可能会出现受益人多缴或少缴税费的问题，为此英国税法也专门设计了税款请求返还制度，即受益人在信托所得多缴税的情况下，可以凭借相应的凭证要求税收征收机关返还多缴的税款。

(二)美国避免重复征税的规定

美国关于信托所得税法相比英国而言可谓青出于蓝而胜于蓝。在美国也是将信托视为一拟制的实体，但是这里的信托实体关于纳税的规则又与英国信托实体理论中的实体有所不同，这里信托可以将本身所承担的纳税额通过分配减免的方式部分或全部转移到受益人身上，受益人则按照税法的相关规定对从信托获得的所得或以及确定的权益缴纳税费，而信托实体只需要对还未分配的信托财产缴纳税款[7]。对于美国信托制度的基础理论更倾向于信托导管理论，即信托导管理论强调的是将设立信托的3个阶段比作输送财产和利益的一种导管。委托人设立慈善信托的目的是为了将财产和收益赠予需要接受捐赠的受益人名下，所以委托人向受托人转移财产和利益时，受托人向受益人转移财产和利益时，受托人只是起到了导管的作用，受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介，信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别。

(三)英、美经验比较及其对我国的启示

英国和美国的信托制度有相同点也有不同点，相同点是其都在税法上赋予了信托纳税主体的资格，这样做的目的是为了平衡信托财产在形式转移和实质转移过程可以有效地避免税务机关重复征税的问题。不同点在于英国采用了信托实体理论，信托更多的时候是表现为实体，它更强调在慈善信托的整个过程只要信托作为纳税主体缴纳了相关的税款后，受益人从信托分配取得的收入就不再缴纳税款，而在多缴纳的情况下可以通过税收返还机制来解决。但是，这种税款请求返还制度的操作十分复杂，极大地增加了税收的成本[8]。而美国采用的是信托导管理论，信托更多时候表现为导管的作用，通常情况下信托只是作为财产及其收益输送的管道，本身不应该纳税，所以信托的纳税义务人为真正的利益受益人。与税收返还制度相比，美国的信托导管理论做法更为直接有效，不仅符合税收公平原则，也体现了税收效率原则。但该做法也存在着一种缺陷，即在受益人不确定的情况下，税收由谁缴纳的问题。当然为了弥补导管理论的不足，美国还以信托实体理论作为补充，在受益人不确定的情况下由信托作为纳税主体代受益人缴纳相应的税款。

通过上述的比较分析，英国和美国避免重复征税的方法都是通过平衡信托和受益人之间的纳税义务。而相较于英国的信托实体理论，美国的信托导管理论更为科学、合理，再以信托实体理论作为导管理论的补充，很好地解决了实践中存在的问题，而且信托导管理论也更加符合实质课税原则的要求。这些实践经验值得我们借鉴。

四、避免重复征税的具体建议

借鉴国外经验可以从中窥探解决问题的方法。英、美两国固然都规定了避免重复征税的方法，但相比之下美国的信托导管理论更符合实践发展的需要。而在信托导管理论背后的法理支撑是实质课税原则的体现，也正因实质课税原则对于形式转移和实质转移的区分使得信托导管理论更受实务的青睐。只有确立了实质课税原则才能说明为何受托人不课税，而受益人为何需要课税。所以我国在学习借鉴英、美等国家的信托基础理论之前，应当确定实质课税原则。

(一)确立实质课税原则

避免重复征税的实质课税原则最早起源于德国，截止目前，我国的司法界和理论界虽未完全接受实质课税原则，但是从相关的法律中可以间接体现出对实质课税原则的适用，如赋予征税机关合理调整纳税人某些行为的应纳税额的权力[9]。对于实质课税原则张守文教授是这样定义的：“是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”[10]

在慈善信托重复征税的问题上，其实也就是税收法定主义原则的形式课税与实质课税原则的冲突，按照税收法定原则，受托人与受益人必须按照法律的规定，只要满足形式上的所有权转移就必须缴纳所得税、增值税、契税等。但是，如果这样征税就会削弱行为人设立慈善信托的动力，而且还会滋生规避纳税的心理。而我国目前尚未确立实质课税原则，是因为它与我国税收法定的原则表面上存在着冲突：税收法定原则更强调形式上的公平，实质课税原则更强调的是实质上的公平，但从更深层次的层面看，实质课税原则和税收法定原则都是为了保护纳税人的合法权益，且实质课税原则还弥补了税收法定原则因追求形式公平而牺牲的个体公平。从税收效率原则来看，税收效率原则讲究税务行政效率，减少税费；实质课税原则为了审查经济实质可能会增加税务成本。而从具体分析来看可能会在短期内增加税务的支出，使得税务支出占税收收入的比重加大。但是，从整体的长远目的来看，实质课税原则能够优化资源配置效率，加快经济的稳定协调发展，其实是更有利于税收效率的实现。

尽管确定实质课税原则与税收法定原则及税收效率原则还存在着争议，却还是不能成为否定确立实质课税原则的托词，并且实务中很多法律也体现了实质课税的精神。因此在我国确立实质课税原则具有实践的可行性。

(二)引入信托基础理论

确立实质课税原则后，慈善信托对于重复征税的问题在实践中还需要一套具体可操作性的理论加以指导，因此要引进英、美国家关于避免重复征税的2种信托模式。诚如上述分析，信托导管理论，是将实质课税原则作为自我的核心理论，并以此指导信托税制的制定，将实质课税原则的精神内化到信托税收规范中，信托导管理论在实质课税原则与实践中起到了承上启下的作用[11]。

首先，以信托导管理论为基础，信托导管理论以实质课税原则为核心，可以实质重于形式来回答重复征税的问题，并且将这一精神内化到慈善信托的各个阶段中，将慈善信托3个阶段中的设立和运行阶段视为信托财产及其收益的输送管道，即形式转移的过程，而最后信托财产及收益的分配阶段才是其真正所有权实质转移的过程。

其次，以信托实体理论作为补充，虽然信托导管理论符合税收公平原则和实质课税原则，但仍存在一个实践缺陷，可以通过信托实体理论对信托导管理论进行补充。在慈善信托实践中，大多数的受益人不能在短时间确定下来，此时税务机关针对信托财产及其利益向谁征税成了一个谜。因此，信托实体理论作为导管理论的补充，强调将慈善信托项目拟制成一个独立的纳税主体，使其具备纳税资格[4]。此时税务机关只需向信托进行征税即可，在受益人确定之后，受益人可以凭借相应的凭借免缴对应的税款。如果说信托导管理论是税收公平原则的体现，那么信托实体理论便是税收效率原则的体现了。

重复征税不仅违反了税收公平和税收效率的原则，还严重制约了慈善信托的发展，成为慈善信托的绊脚石，而大多数学者的研究关于解决重复征税的办法是给予其税收减免政策。通过上诉对慈善信托重复征税的探究，可以得出重复征税的本质是本不该征税而征税，它与税收优惠的对象有着本质的差别，仅仅依靠税收优惠是不能从根本上解决重复征税的问题。因此，本研究提出以实质课税原则为避免信托所得重复征税的基本原则，采纳信托导管理论，提出从根本上解决我国重复征税问题的建议。但囿于现行的法律制度框架及其理论，是不能够在短时间内解决重复征税问题的，因此我们还需要利用税收的宏观调控功能，对本不应该纳税的部分进行免税，间接地解决重复征税的难题，不过这种方案只是碍于现行法律制度与理论而作出的一种妥协，为慈善信托的发展排除障碍，使其在本土化过程中更加快速的发展。