对固定资产采用加速折旧法的思考

张建辉 石家庄市交建高速公路建设管理有限公司

一、对于固定资产核算方法的概述

随着改革开放进程的不断深入，我国经济的快速发展，以及市场竞争的日益激烈，同直线折旧法相比加速折旧法更符合资产自身的价值用于企业发展的消耗方式。固定资产在先期使用中，使用率高，养护和修理费用消耗较少，会减少固定资产的使用成本，而运用加速折旧法能够计提更多的折旧费，从而使收入与支出相匹配。同时，加速折旧法充分地考虑到固定资产的日常损耗，使得企业设备更新速度加快，促进科学技术的迭代升级，使企业生产水平及设备工艺有了大幅提高，降低了企业的生产成本。这可以认为是企业在当前运行中实现效益的一项手段也是避免科技进步对企业利润造成损失的一种方式。

二、采用加速折旧法对会计信息的影响分析

从会计核算的角度来讲，我们可以把固定资产的计量分为三个阶段，分别是：事前的固定资产的确认和初始计量、事中的固定资产的后续计量、事后的固定资产的处置。本文主要针对在固定资产使用中的后续计量展开分析。固定资产具有三个特征：其一，为生产产品、提供劳务、经营出租管理而持有；其二，拥有超过一个会计年度的使用寿命；其三，所谓固定资产必须是有实体形态的资产。这就决定了固定资产的消耗方式是在一定使用寿命内进行的，在会计核算中，一旦确定了固定资产折旧分摊的核算方法就应当得到一贯执行，不得随意变更。而影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：其一，固定资产原值；其二，固定资产的使用寿命；其三，预计净产值；其四，固定资产减值准备。所有固定资产均有必要计提折旧，已足额计提折旧仍旧使用的固定资产和不包含地上建筑物的土地使用权除外，还应注意的是，固定资产计提折旧的周期为月，应根据使用途径相应计入当期损益或相关资产；足额提取了折旧的固定资产，不论是否仍然使用，折旧都不需要再计提；已经提前报废的固定资产不应再计提折旧；固定资产尚未办理竣工决算但已达到预定可使用状态，应暂估确定其资产价值并计提折旧，按照实际价值根据办理竣工决算后的情况调整原来的暂估价格，原先已计提的折旧不再进行调整。企业挑选折旧方法时应根据与固定资产相关的经济利益的预期消耗方式合理确定。

单位出租的固定资产折旧应计入其他业务成本，单位验旧开发无形资产时使用的固定资产折旧计入研发支出，单位在筹建在建工程中使用的固定资产折旧计入在建工程，单位提取的安全生产费形成的固定资产计提折旧应计入专项储备，单位为职工发放的非货币性薪酬，如为职工居住的职工宿舍等固定资产应计入应付职工薪酬。

目前折旧方法主要包括年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法和工作量法等，不同的折旧方法会对折旧期内的折旧费用产生影响。加速折旧法是相对于直线折旧法即年限平均法而言采取的加快折旧计提的方法，采用加速折旧法时，前期折旧多，后期折旧少，从而导致固定资产寿命期内各期的折旧额并不相等，而固定资产的折旧是以月为单位计提，在计算折旧额时又以年为单位确定各期折旧额，由于固定资产的入账时间很可能不在资产负债表日，会计年度与加速折旧计算的年度很可能不同，折旧额应当在会计年度间按比例分配。所以在使用加速折旧法时对年折旧额与月折旧额之间关系要特别关注。

双倍余额递减法，是指在固定资产的预计净残值不予考虑的情况下，根据固定资产期初账面余值即固定资产每期期初的原值减去累计至计算时的折旧后的金额乘以采用直线法计算的折旧率的两倍计算得出固定资产折旧的一种方法。使用双倍余额递减法时，由于固定资产净值在每年年初并没有对预计净残值考虑进行，因而在固定资产折旧额的计算时，应在达到其折旧年限的两年期限内，将剩余须摊销的余额，即固定资产净值与预计净残值之间的差额平均在两年内摊销。

用计算公式表示：

年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝月初固定资产账面净额×月折旧率

注意：计提折旧第N年的每月月折旧额=第N年年初固定资产折余价值×月折旧率(第N年每月的折旧额都一样)

例如：某固定资产于2020年4月份购入，购买原值为200万元，预计使用年限5年，预计净残值率5%，即预计净残值10万元，2020年5月开始计提折旧，由于在2020年5月至2021年4月这段时间折旧计提未满一年，年初折后余值就为200万元。因2021年5月至2022年4月这段时间折旧计提已经满一年，第二年年初固定资产折余价值=200-200*2/5=120万元。

年数总和法，是指固定资产原值与预计净残值的差额，分子为当年固定资产尚可使用寿命，分母为预计使用寿命逐年数字之和的逐年递减的分数比计算每年的折旧额。

用计算公式表示：

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率

下面以图表的形式将上述举例作为模板对比说明加速折旧法与直线折旧法对会计核算方面造成的影响：

采用双倍余额递减法计算年折旧额：

年折旧率=2÷5×100%=40%

2020年5月-2021年4月，200*40%=80万元；

2021年5月-2022年4月，(200-80)*40%=48万元；

2022年5月-2023年4月，(200-80-48)*40%=28.8万元；

2023年5月-2024年4月，(200-80-48-28.8-10)/2=16.6万元；

2024年5月-2025年4月，(200-80-48-28.8-10)/2=16.6万元。

采用年数总和法计算年折旧额：

年数总和=1+2+3+4+5=15，

2020年5月—2021年4月，(200-10)*5/15=63.33万元；

2021年5月—2022年4月，(200-10)*4/15=50.67万元；

2022年5月—2023年4月，(200-10)*3/15=38万元；

2023年5月—2024年4月，(200-10)*2/15=25.33万元；

2024年5月—2025年4月，(200-10)*1/15=12.67万元。

采用直线折旧法计算年折旧额：

年折旧额为(200-10)/5=38万元。

如果企业的年营业收入和不包含折旧的营业费用保持不变，在计算折旧时可以直观的观察到加速折旧法的优势，企业采用年会计利润计算折旧有利于利润的稳定。我们假设不考虑税负，在企业经营没有进入正轨时，如何运用加速折旧法需要企业做深入的思考。对于会计利润出现前期高后期低的问题，为使会计利润平滑，企业可运用加速折旧法计提折旧。反之，在企业成长较快时可以运用直线法对固定资产计提折旧。固定资产的计算方法是相辅相成的，需要综合使用多种方法。还要强调的是累计折旧和固定资产减值准备也是财务核算需要考虑的，累计折旧和减值准备在资产负债表上同是固定资产的备抵项，二者互相补充，是账面价值减少的不同表现形式，两者都在一定程度上体现了正视损益、减少风险损失、对价值尺度进行合理补偿的谨慎性原则。在固定资产发生减值时，如果采用平均折旧，会使更新换代快的固定资产在计算减值时增加误差，对企业产生不利影响。与固定资产折旧不同，资产减值损失不是按期摊销，采用直线折旧法在受到资产减值影响时会对企业利润造成较大影响，也会对企业未来的发展埋下隐患。但很多公司在计提会计折旧时并不采用加速折旧法，原因可能是公司认为加速折旧法的折旧额不固定，计算上不如年限平均法简单方便，从而在会计政策选择上采取了更加简单方便的年限平均法而不是加速折旧法。而从另一角度来分析，采取加速折旧法会导致公司前期的经收益较低而影响公司经营管理者的经营业绩，从而影响以净利润为基础给经营管理者发放的奖励和报酬，进而导致经营管理者不愿意采用加速折旧法。

三、采用加速折旧法对企业所得税税负的影响分析

在企业发展的进程中，加速折旧法随着时间的推移而变化，通过改变折旧方法增加成本并不会对企业的固定资产折旧总额产生影响。但加速折旧法在折旧期的前几年会比直线折旧法产生更多的成本，从而降低税前利润，在法律法规合理的范围内，企业可少缴纳一些所得税。而在折旧期后几年计提折旧的金额减少会增加企业的税前利润，纳税时间因此被延迟了。再而加速折旧法使会计利润平滑，在使用加速折旧法时，除了考虑加速折旧法可以推迟纳税时间的好处，还可以结合企业享有的其他税收优惠政策进一步减轻税负。财政部税务总局于2021年3月15日下发《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告2021年6号)，文件第一条规定，《财政部税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，延长执行期限至2023年12月31日。企业应根据自身生产经营核算需要，自行选择该一次性税前扣除政策是否享受。未选择享受该税收优惠政策的，以后年度不得再行变更。企业选择享受该税收优惠政策的，由于会计准则的规定与税法规定的不一致，导致资产的处理产生税会差异，需要进行所得税的递延调整，这将增加会计核算的难度，企业应核算有关资产税会差异的台账。此外加速折旧法不是对所有企业都适合使用。

加速折旧法在某些情况下并不适用。例如：企业近5年内处于亏损状态，企业可以用以后年度的所得弥补当前纳税年度产生的亏损，但弥补亏损应在5年内进行。企业在补亏期内，可以用税前所得直接弥补亏损，而如果超过了弥补期限，企业只能用税后净利弥补亏损，不能再使用税前所得抵扣。相比于直线折旧法，加速折旧法由于前期提折旧多，后期提折旧少，在正常经营活动过程中，加速折旧可以起到递延纳税的作用，而处于税收减免优惠期间的企业，加速折旧不仅不能减少税负，反而可能多缴税。处于亏损弥补期的企业如采用加速折旧，则会使亏损加大，可能导致企业不能在规定期限内将亏损弥补完。在现行体制下，使用加速折旧时要服从企业利益最大化原则，根据财会报告计算资产周转率、销售净利率、净资产收益率、资产负债率等财务指标作为决策的重要依据，以判断企业的盈利能力、偿债能力、资产运营状况及成长发展能力。目前我国税法对采取加速折旧法的固定资产进行了严格的界定，这对会计推进研究加速折旧法的意义变得无足轻重，使得企业在会计上采用加速折旧法计提折旧失去了动力。

四、采用加速折旧法对社会经济的影响分析

目前世界科学技术发展速度迅猛，固定资产由于技术进步带来的无形损耗已经很大程度超过了其由于使用产生打的有形损耗。固定资产采用直线法存在很多弊端，阻碍企业生产及技术水平发展，增加企业生产投入资金，社会资源得不到有效利用。而加速折旧法不仅充分考虑到无形损耗对固定资产的减值，还可以使企业收回固定资产投资的速度加快，推动企业生产技术的发展，减少企业投入的资金，合理分配社会资源，提高资产更新速度，优化更新企业的生产设备，使企业在市场中的竞争力得到提高，优化企业成本，从而提高社会生产能力，优化社会资源的配置。我国政府应当进一步放宽对加速折旧方法使用上的限制，积极修正关于加速折旧法的条款，为了鼓励企业进行技术创新，加速固定资产的更新改造，从而提高企业的国际竞争力。

传统的固定资产折旧计算方法阻碍了企业设备的更新改造，导致企业的设备过于陈旧，对企业的生产发展造成了阻碍。随着市场经济体制不断的完善，经济增长方式由粗放型向集约型转变，极大地促进了社会生产力的发展，从而导致技术的不断进步。采用加速折旧法淘汰那些效率低、耗能高的旧设备是符合经济发展的需要的。根据我国当前的资金以及技术情况适当的选用加速折旧法，更新旧有设备对提高经济效益以及加强企业核心竞争力尤为重要。不可否认，从谨慎性角度而言，在理论上采用加速折旧法计提折旧具有意义，但是在当下税法严格限制企业采用加速折旧的背景下，从企业经营者追求任期内经营业绩的考虑上来讲，采用加速折旧法对企业来说还存在很多障碍。这是我国政府在制定税收优惠政策和企业在制定业绩奖励机制时应当予以考虑的。