税务检查制度的公权和私权的平衡——兼论《税收征管法》第四章的修改

徐 健，王广辉

（1.平顶山学院 政法学院，河南 平顶山 467000；2.华中科技大学 教育立法研究基地，湖北 武汉 430074；3.中南财经政法大学 法学院，湖北 武汉 430064）

一、问题的提出

与经济社会的发展相比，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的制度建设明显滞后，亟须在税收征管理念、流程、制度上予以重塑[1]。就功能发挥而言，税收征管根植于税务机关权力运作的职权逻辑，主要以税务机关为主导[2]。这就引发一体两面式的基本问题：一方面针对税务机关的权力限制不足，另一方面对保障纳税人权利不利。对此，有学者指出，在《税收征管法》修改时应立足于征管过程的权力属性，对税务机关赋权与控权并举，强化纳税人权利保护[3]，最终达到调和公权和私权的目的[4]。同理，有学者指出，在税收之债理论下，应遵循权力限制与权利保障的法治精神[5]。在此基础上，有学者指出《税收征管法》的修订应坚持行政法平衡论[6]；也有学者指出修订后的《税收征管法》需全方位引进税收法定、正当程序、诚实信用等原则，以实现保障纳税人权利的根本目的[7]。

加强权力控制，抑或加强纳税人权利保护，乃至税权平衡的主张，需在具体税收征管制度修订过程中加以体现，用以改变不平等的甚至一元化的税收征管法律关系。具体而言，在《税收征管法》中要形成税务管理、税款征收、税务检查这三大基本制度。我国的税务检查制度采用典型的职权逻辑，税务机关绝对主导的状态已然不符合现代法治精神，存在着定义模糊、职能不清、相对人权益保护不足等问题。对此，有学者指出，税务检查制度改革应全面保护纳税人的合法权益[8]，明确现场检查的权限及规范强制措施的行使[9]，并在立法上增强衔接法规的刚性[10]。也有学者从职权角度出发，认为《税收征管法》中“税务检查”一章主要应增加税务机关的强制性措施[11]。

现有研究的不足之处在于：针对《税收征管法》失衡的权力（利）结构，大多数学者的主张从理念着手，缺乏具体制度佐证；与此同时，税务检查制度研究又缺乏一种总体性的指导理论，就制度论制度难以得出导向性的改革思路。对此，本文秉持纳税人权利保障的立场，主张对税务检查制度的法律关系进行实质性调整，故选择税权均衡理论作为基本思想，并在权力发挥、程序规则、纳税人保护等方面提出修改建议。本文的研究思路在于：其一，通过分析税务检查制度的法权结构，得出税务检查制度采用职权主义模式，进一步指出纳税人、扣缴义务人与税务机关权利与权力结构失衡的问题。其二，采用行政法上的平衡理论，具体指出税务检查权的改革需要加强内部约束与外部监督，一方面改革税务检查机关的内部组织构架与行为模式，另一方面形成纳税人、扣缴义务人的权利范式。其三，通过权力制约权力、责任制约权力、权利制约权力三个维度对“税务检查”章进行条款修改或设计。

二、税务检查制度的职权主义模式

在维护税收征管秩序的目标之下，我国税收征管法制建设一直致力于税收征管权力的高效运作，税务检查权的运行方式就是典型的以职权运作为中心的体现。法治政府建设的逐步推进，对原有的职权逻辑进行解构，对税收征管职权的规范运作不断提出要求。因此，《税收征管法》的修订应该解决税收征管关系中不平等的法权结构，对税务管理、税务征收与税务检查的法律关系进行进一步调整。

（一）税务检查制度的职权化立场

税务检查在性质上属于行政职权，《税收征管法》上的税务检查制度运行依赖于税务机关正确履行职责（即税务检查权）。以行政职权为核心要素建立的规范制度，不仅需要涉及程序性规定，而且应具备实体功能[12]。在此种以公权为出发点的制度运行中，职权主义占据了主导地位。在公权逻辑中，职权主义并非诉讼模式中的特有概念，其在一系列以公权干预、权力本位为核心的制度类型中都可以加以运用。在实际的税务检查过程中，无论是为了查明违法事实，还是为了确保税收征管秩序的预防（威慑）效果，都要求税务机关的主动干预。在这种公权力运行的逻辑中，肯定会增强税务机关的能动作用，同时也会弱化纳税人的相关权益，在制度设计上也会让税务机关处于主导地位。在制度建设及其实践中，由于负有查明违法和预防违法的职责，税务机关具有相当大的主动权。例如，在何种情况下进行税务检查、如何进行税务检查以及发现违法行为如何移送执行等方面，税务机关都扮演了最重要的角色。不可否认，这种以税务检查权为核心的职权主义更容易发现或预防税收征管方面的违法行为，也更有利于提高执法效率。尤其是税务工作人员在税收征管执法中积累了丰富的经验之后，税务职权的主动发挥与行使对违法行为的查明甚至证据收集都有非常明显的积极效果。因此，税务检查上的职权主义有利于打击和预防税务违法行为。但是，这种公权发挥逻辑不仅可能存在职权偏袒或道德风险，而且可能造成职权滥用和税务腐败。

究其原因，在于我国一贯采取的传统税收征管方式更多把税收工作看成单向度的征收和管理，这一点从《宪法》只规定公民的纳税义务便可初见端倪。在这样的背景下，必然的结果是长期坚持税收的强制性和无偿性，注重税务专管员的职责或税务机关的职能。随着市场经济的深入发展，为保障税务机关有效地行使征税职能，立法上需赋予税务机关及其工作人员在征税方面的强有力的职权。这样，税务主体在征、管、查方面就享有优越地位和方便条件：一是其职权本身享有税收征管的优先地位，在权限与程序方面所受限制相对较少；二是强调相对人给予支持和协助，更多将纳税人视为义务人而非完全的权利主体。据此，基于税务检查是实现税收征管职权的重要一环，立法上尽可能赋予其充分的权能，以便于税务检查职权实现征与管所有环节的全覆盖，并且向纳税人、扣缴义务人施加若干配合的义务以及不配合的先行处置权（包括采取强制措施等）。可以说，税务检查制度作为《税收征管法》上权力本位的重要体现，必然重视税务检查权而忽视纳税人、扣缴义务人的相应权利。

（二）现行《税收征管法》中税务检查制度的设定缺陷

综上所述，采纳职权主义立场的税务检查制度具备两方面的功能：一是加强对纳税人的监督，通过税务检查权的行使对纳税人、扣缴义务人的申报、缴纳行为是否真实合法进行检查和督促。二是对涉嫌税收违法行为进行查明并采取强制性措施，从而打击和惩处税收违法行为。《税收征管法》第四章围绕这两方面的功能进行了一系列的条款设计，具体表现在：第五十四条具体列举了可以开展税务检查的情形；第五十五条规定了税务机关在税务检查中可以对违法行为人采取限制（强制）措施；第五十六条规定了纳税人、扣缴义务人在接受税务检查中的义务；第五十七条规定了税务机关的调查对象与调查内容，并规定了相应单位和个人的义务；第五十八条规定了税务机关调查税务违法案件时所具有的证据搜集权限；第五十九条规定了税务机关进行税务检查应遵守的程序限制，并赋予被检查人相应的拒绝权。可以看出，所有条款设计始终围绕税务检查权的发挥而展开，考虑的核心在于是否有利于税务检查权的行使。在《税收征管法》第四章中，只有第五十九条涉及对税务检查权的限制，并且该条规定的程序限制是最基本的，亦是任何执法主体都应遵守的限制要素。可以认为，在职权主义模式下，《税收征管法》第四章表现出非常明显的职权主义立场，对纳税人、扣缴义务人的权利保障基本无从谈起。以此出发，《税收征管法》第四章的制度设定存在以下几方面问题：

首先，整个条款设计以职权发挥为核心，明显造成检查权的强势，使税务检查法律关系失衡。从《税收征管法》第五十四条至第五十九条的规定可以看出，税务检查权包括检查税务资料权、检查税务财产与经营情况权、询问税务情况权、特定场所税务检查权、存款账户检查权、采取保全措施与强制执行措施权、税务调查权等权限，整个制度设定中几乎不存在权力限制，而是一种充分的权力授予，这可能会造就强势的职权行为。例如由最高人民法院院长周强审理的涉税案件“〔2013〕行监字第460号行政裁定”中，曲阳县国税局在税务检查中将杨某校确立为待纳税义务人，并对其货物采取强制措施；裁定书认为该行为并不合理适当，不符合比例原则的要求①。

其次，从职权主义立场出发，《税收征管法》必然强调纳税人的配合义务，进而忽视相应的权利设置。换言之，采取税务检查的职权主义立场，可能会导致税务检查权的强势，从而致使税务争议增多。在目前的《税收征管法》中，纳税人、扣缴义务人在一般的税务检查中具有无条件予以配合和提供资料（证明材料）的义务。对此，《税收征管法》在第五章“法律责任”中，专门设定了纳税人、扣缴义务人不配合税务检查的法律责任（第七十条），还设定了金融机构拒绝配合税务调查的法律责任（第七十三条）。而对于税务检查行为，纳税人、扣缴义务人没有任何抗辩以及说明理由的权利，更没有针对职权侵犯行为的救济权利。可以说，这种缺乏相对人权利保障的义务规范，虽有利于税务检查职权的行使，但相对人的权益保障在立法及其修订过程中基本被忽视。这种单方强调相对人的配合义务的职权主义立场与现代法治精神格格不入。据此，在权利不断得到重视的新时代，针对纳税人、扣缴义务人的权利设置及权利救济也愈发重要，迫切需要在税务检查制度中进一步弱化强势的职权主义立场，建立相应的相对人权利保障机制，以维护纳税人、扣缴义务人的合法权益。

此外，《税收征管法》第四章对税务检查权运作的程序性限制不足，现有的限制仅限于第五十九条，并且该条也难言程序性限制。再者，在涉及可以行使税务检查权的情形的第五十四条中，却没有针对这些情形进一步设定程序。例如，税务机关可以到纳税人的生产、经营场所和货物存放地进行检查，但没有时间、地点限制，导致这种检查权具有非常大的时空权限。无论是一般检查，还是强制检查，都会给纳税人、扣缴义务人的工作或生活带来非常大的干扰。如果在程序上缺乏严格的限制，在职权主义模式下，税务检查权具有非常大的运作空间，那么强大的自由裁量权很容易对公民合法权益造成侵害。另外，税务检查中对查明违法和一般监督缺乏明确区分，导致关于例行检查与税务稽查的界定非常不明确。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，说明税务检查制度执行层面对查明违法和监督违法的规定非常明确。但从立法层面而言，没有区分例行检查与税务稽查的目的、标准、程序和措施，导致实务中对两种检查的目的、手段和执法尺度时常混淆[10]。例如在浙江省高级人民法院“〔2020〕浙行再6号”一案中，国家税务总局宁波市税务局第三稽查局与宁波亿泰控股集团股份有限公司就税务检查及其后续行政措施中的听证、听取陈述申辩等保障行政相对人合法权益的重要程序产生了争议，后经浙江省高级人民法院再审后认为，国家税务总局宁波市税务局第三稽查局在作出对行政相对人产生重大不利影响的处理决定过程中，未能按照正当程序原则的要求，充分保障行政相对人陈述申辩的权利，因程序违法给行政相对人造成了权益损害②。

（三）税务检查职权模式的解构方向

改变现有的职权主义模式，需确立一种结构调整类型的解构方向，而主要方向无非两个方面：一是重视税务机关依照职权检查的界限；二是从制度设计层面重视纳税人、扣缴义务人的权益保障。

首先，就税务检查权的界限来说，虽然税收行为是国家财政保障的基础，但是这种必要性抑或正当性不足以成为职权本位的充分理由。在税务检查权行使过程中，不能对被检查人采取过度权力化的恣意检查，否则将与我国建设法治国家、法治政府、法治社会的目标相左。据此，对于税务检查权，一方面需要在其必要性基础上形成规范立场，另一方面需要在其正当性基础上形成限制立场。所以，对税务检查职权形成程序约束、强化制约监督、加强责任成为新时代的基本方向。

其次，就纳税人、扣缴义务人的权益保障而言，重视权利、加强利益保护是一种趋势。税务检查权与纳税人、扣缴义务人的权利是相对应的，主张对税务检查权进行规范限制时，必然会带来纳税人权益地位的提升。即便存在配合、协助税务检查职权的义务，这种义务的设置也必须建立在税务检查职权的规范和限制的基本立场之上，维持权力与权利的相对平衡。在日益复杂的税务行为中，纳税人、扣缴义务人的权利或权益在法律关系中应该占有一定比重。具体而言，在税务检查法律关系中，被检查人的权利结构、要素并不能被抽象的法律原则或规则一笔带过，而需要形成具有实质影响意义的法律效果，即纳税人、扣缴义务人在面临税务检查机关的命令或规则限制时，其应有权利、救济路径和法律责任都需要通过具体的法规范明示出来。

三、税权均衡理论的引入与建设

在税务检查法律关系中，传统上往往强调税务机关的检查权力与纳税人、扣缴义务人的义务，而忽视税务机关的职责与纳税人、扣缴义务人的权益。这种税权关系以税务检查权为主导，强调纳税人、扣缴义务人的配合、服从义务。据此，要解构这种法权关系，必须建立权力与权利趋于平衡的法律关系，即纳税人有权制约税务检查权力，这正是运用税权均衡理论和体系的意义所在。

（一）税权均衡理论的引入

日本税法学家北野弘久教授认为，可以将宪法视为规定税收国家的税收方式和使用方法的法律规则[13]。现代宪制上限制权力、保障公民权利的核心价值已经被广泛采纳，但由此衍生的税权均衡价值则存在一定的争议，很多学者指出税权因主体、内容、性质的不同导致其平衡不具有实际意义。就理论层面而言，一些学者认为税权均衡无法打破“税权一元论”的基本框架，即职权主义立场下的国家税权本质上是权力的单独缔造，所谓的“纳税人权利”依赖国家权力的“恩赐”。另外，在实践层面，虽然法律也会赋予纳税人一定的权利，如行政复议权、知情权、参与权、监督权等，但是，由于其形式化、程序化的性质，这类权利难以对抗权力。然而，税权均衡论提出的意义不在于反转所谓的“税权一元论”，而在于调整不平衡的权力-权利关系，以更好地保障纳税人的权利。当“纳税人”作为一个法律概念出现时，无论法权关系多么弱小，也应具备权利哲学。在这种理论之下，提倡法律人格平等，并以此构建公法上的债权人和债务人的关系，可以增强纳税人的能动作用。同时，税权均衡论有助于国家税权保护，通过明确的权力（利）边界弥补税收法定原则的不足，有利于防止税收权力的滥用及由此引发的腐败。

具体而言，税务检查本质上属于行政行为，而针对行政主体与行政相对人的权力-权利关系，行政法理论上有一重要理论，即“平衡论”，主张权力与权利的配置总体上趋向于平等主体之间的法律关系[14]。“平衡”抑或“均衡”的概念在不同场合被使用，但内涵有所差别。公法与私法中“均衡”的区别在于，前者侧重不平等主体的结构趋势，而后者侧重平等主体的权利对比。税权均衡属于公法范畴，要求税收征管法律关系的缔造要以税务机关权力与纳税人权利不断走向平衡为中心，在执法或法律适用过程中以利（权）益平衡为核心价值。据此，有学者主张《税收征管法》的修订应采取行政法平衡论[6]。

就单纯的税务检查而言，税权均衡理论将税务机关和纳税人之间的税权关系转换成了双向的、动态的结构。在这种理论视域下，原本基于职权主义的税务检查权具备了“限制”与“权利”的要素，使得税务机关与纳税人、扣缴义务人的法律关系不断趋于平衡。这样，税务机关与纳税人、扣缴义务人之间的利益关系的实质是税权分配关系。《税收征管法》需要对税务检查关系进行全方位的调整，重新配置权力、权利、义务。基于此，对“债务关系说”进行批判性反思，建立公法上的债权债务关系实属必要[3]。这样，税务机关享有对税收征管的监督权力，纳税人负有积极依法纳税的义务、享有不受过度干预的权利。总体而言，实现税务机关与纳税人、扣缴义务人之间的税权平衡，核心目的在于保障公共利益与个人利益之间的公平分配，促进公共服务与个人行为良性发展。

（二）纳税人权益的对抗性及其调整

在税权均衡理论下，赋予纳税人、扣缴义务人的权利需具有对抗性。保障纳税人、扣缴义务人的权利理应成为《税收征管法》的重要任务。这种均衡态度可以归结为：让纳税人、扣缴义务人针对税务检查权具有一定的对抗性。这种对抗性可以从税收征管法制建设及其执法改革中获得。税收征管是国家财政收入的最重要保障，自税收产生以来，防止纳税人的权益被公权力不当侵犯一直是税收征管的重点内容。从历史维度来看，每一次大的社会革命都直接或间接地与纳税人权益相关。历史的经验和时代的要求表明，税收征管法治化及其建设过程中必须重视纳税人权益。《税收征管法》中对权益的保护与其他部门法制度建设不大相同，即强调私权与公权之间的对抗性，决定了《税收征管法》本身的属性及其修改走向。

大体而言，《税收征管法》中纳税人权益的对抗性主要表现在对纳税人合法财产及其相关权利的保护。包括税收的类别、内容、范围等都需要严格的法律授权，不得随意更改各种课税要素；在征收程序方面，职权主义立场也要求不得随意征收和管理相关纳税人的私有财产；在过程性管理方面，税收监管（包括税务检查）不得具有随意性，也不得滥用。

具体而言，在税务检查中存在纳税人、扣缴义务人权益调整的问题，这是《税收征管法》修订过程中的核心问题。由于税务检查是基于对纳税人、扣缴义务人纳税行为的过程性监管或者结果性督查，那么在足以证明其具有偷税、漏税、欺诈等违法行为的情况下，税务机关可以对纳税人、扣缴义务人的权益保护进行一定程度的压缩；而对于一般性抽查、排查等过程性监管，在相对人权益保护方面则应予以重视。这就要求税务机关在检查过程中需要在询问程度、检查力度、强制性措施等方面都具有一定程度的自由裁量权。因此，税务检查权的行使须遵循比例原则，即税务机关在执法过程中应充分考量监督目标与纳税人、扣缴义务人的合法权益，税收征管监督的实现对纳税人、扣缴义务人权益的不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，二者应有适当的比例[15]。比例原则构成纳税人、扣缴义务人权利保护的基本要素，以纳税人权益的对抗性进行权利设置，可以在过程论与结论意义上兼具完整形态。

（三）税务检查权的内部约束与外部监督

在税权均衡理论之下，税务检查权需得到一定程度的限制，因此，建立权力制约监督机制与权责体系至关重要，主要表现在税务检查权的内部约束与外部监督两个方面。

首先，在合理配置税务执法权限的基础上，对税务检查权的内部约束成为首要考量。所谓的内部约束，主要是通过税务机关内部机制的设置，使税务检查权的执法主体能够自觉或受约束地行使权力，保障税务检查权的规范运作。这主要涉及三方面的机制建设：一是建立税务检查执法责任机制。这种机制的核心在于“以责任制约权力”，通过执法责任制的建立，明确税务检查主体应该承担的相应责任，建立检查执法效果的考评体系。与此同时，在税法检查执法方面建立明示和公告制度，增强税务检查执法的透明度。二是建立税务检查的执法合议机制。执法合议，是现代法治对职权运行的要求[16]。为避免税务检查权力的个人运作，应当建立税务检查执法的集体合议制。例如，对税务检查实行集体决策制，对重大税务检查事项建立相应的分级负责制度。三是完善税务检查岗位体系，明确岗位设置的合理衔接。在征收、管理、检查、稽查各环节之间建立科学、严密、高效的岗位衔接和协同体系。

其次，在内部约束之外，还需建立外部监督机制，与之形成相互联系、互为补充的体系。按照一般法治原理，按监督主体不同，外部监督可分为组织监督、职能监督、司法监督、纳税人监督、社会监督等类型。其中，在纳税人监督方面，纳税人权利所对应的是税务机关的义务。因此，应当进一步改造职权主义模式，在法律上对税务检查机关施以约束、限制（义务），并相应赋予纳税人、扣缴义务人以抗辩权、说明理由权以及控告、投诉、举报、申请救济等方面的权利。

四、回应税权均衡理论的制度规范再造

为适应现代法治政府、服务型政府建设的要求，税务检查需要从传统的“监督”“打击”转向“服务”“执法”。以此为大方向，以税权均衡理论为具体指导，税务检查制度的设定应一定程度地倾向于纳税人、扣缴义务人的权益保障，以此重置税务检查机关的职权，改变既有的以职权运作为中心的行为模式。对此，应从权力制约权力、责任制约权力、权利制约权力三个层面进行规范设计。

（一）建立权力制约权力的规范

在税务检查制度中，权力制约权力的模式可有效消解不对称的职权中心主义，需对权力运作作出必要的限制和约束。这种制约并不是为了限制税务检查主体的积极性，而在于让税务检查权力具备一定的谦抑性。具体而言，权力制约着眼于把制约看作一种手段和方式，让税务检查权具备良性的运行机制。目前《税收征管法》的修订可以从“以责任制约权力”“以程序制约权力”这两种模式出发，并行不悖地设置约束性和内控性的权力限制条款。

首先，推行行使税务检查权的“相关性”原则。这种相关性主要表现在两方面：一是针对税务检查权的相关性。需要对税务机关行使检查权进行一定限制，形成日常检查与税务稽查两种类型。针对日常检查，可建立一种“非必要不检查原则”，即日常税务检查需具备一定的介入标准，主要针对经营情况、纳税状况、信用不好的纳税人、扣缴义务人实施检查；针对税务稽查，可建立一种“必要检查原则”，即在有一定理由相信纳税人、扣缴义务人可能实施偷税、漏税等行为时可以进行税务检查。二是税务检查的内容也需要具备一定的相关性标准，税务机关行使税务检查权时只能针对具有“相关性”的信息、单据、材料等进行检查。据此，可以对《税收征管法》第五十四条进行全面修改，即在相关性原则之下设置各种情形的税务检查权。具体的做法是，先规定日常检查与税务稽查两种类型的介入标准，再列举税务机关有权进行税务检查的各种情形。

其次，强化对税务检查权的内部程序限制。主要有三种措施：一是加强税务机关程序分配机制建设，强化内部程序制约；二是建立税务检查的考核机制，如建立税务检查情况反馈、定期通报、核查整改制度；三是建立税务检查对外的程序衔接机制，如建立与公安机关涉税案件刑事侦查的程序对接机制等。由于《税收征管法》的程序限制条款主要集中在第五十九条，可以在此条款基础上全面增加程序限制情形，对内部程序、考核机制、对外程序衔接机制等予以大致规定，使其形成程序限制的基本条款。

再次，增强对税务检查机关的义务性限制。针对税务检查具体情形的义务限制不足，有必要对税务检查的时间、地点进行积极性限制，还应对税务检查的不良影响、相关干扰因素进行消极性（禁止性）限制。具体来说，需要对《税收征管法》第五十四条的各种检查情形进行具体限制。在积极性限制方面，应明确税务检查须从速进行，并对检查场所进行必要的限制；在消极性（禁止性）限制方面，增加不得影响日常经营、不得损害人身财产权、不得造成不良影响等规定。

（二）形成责任制约权力的规范

所谓有权必有责，就以责任制约税务检查权而言，需加入税务检查主体行使权力的相关责任，进而有效约束和控制检查主体的行为。本着税权均衡理念，对于税务检查权需要建立法律责任制度。目前《税收征管法》第五章“法律责任”中主要针对纳税人、扣缴义务人的法律责任进行设置，关于税务机关的法律责任规定很少。其中，对税务检查行为的法律责任尚未有明确规定，体现出税务检查制度中责任监督机制的缺乏。

在目前的行政执法领域中，强化执法过错追究、以责任来制约职权已基本达成共识。在税务检查领域，建立法律责任制度是落实责任追究的前提条件。据此，《税收征管法》第五章“法律责任”针对税务检查应建立过错责任制度，明确过错责任的主体、内容、标准以及对直接执行人和相关负责人的追责方式。其中，重点需要对违反法定程序、滥用检查权以及造成不良后果的行为进行明确和规范。与此同时，《税收征管法》上设置的责任规范可以考虑与行政（政务）处分结合起来，推动税务权与行政（政务）处分法律制度的对接。

（三）设置权利制约权力的规范

在职权主义立场下，纳税人、扣缴义务人的权利很大程度上构成一种无法证成的复杂问题，这也导致长期以来立法与执法部门对纳税人权利保持审慎的态度。贯彻税权均衡理念，我们并非意在推行“公民主权”来全面建立纳税人权利保障体系，而是要打破税务检查权在税权结构中的绝对主导优势，初步确立税务检查权的天然界限。此外，赋予纳税人、扣缴义务人以抗辩权、说明理由权、申诉权等权利，也可以使其真切感受到自身权利的享有及实现路径。

在税权均衡理念下，“确立纳税人、扣缴义务人权利也是一种底线规则”[17]，其目的在于打破纳税人、扣缴义务人与税务检查机关之间完全不对称的关系，摒弃原有的“霸权式”的职权主义思维，使相对人在现实中具备“平等对话”的基本条件。我们不是要主张纳税人权利本位逻辑，而是要恪守一种权利范式，即纳税人、扣缴义务人在税务检查过程中应得到最起码的正义对待，税务检查机关在此基础上在自由裁量权范围内作出合理的取舍和权衡。即便职权主义模式无法撼动，这种权利范式也有利于赢得纳税人与扣缴义务人的支持与合作。

在税法上，权利制约权力大致有以下几种模式：对应设立管理权-参与权、征收权-抗辩权、审批权-申请权、处罚权-救济权等[18]。就税务检查权而言，需要在执行过程中充分尊重纳税人、扣缴义务人的知情权、意见（陈述）权、申辩权。之所以这样设置，一方面因纳税人、扣缴义务人的意见和质疑可以得到保障，有助于增进检查双方的相互理解，有利于双方对检查事项、内容及其制度适用形成共识；另一方面税务机关负有听取被检查人意见和申辩的义务，有利于促进规范执法、文明执法，也有利于促进税务机关与纳税人、扣缴义务人对立矛盾的缓解，有助于税务检查机关更加全面、翔实地了解和掌握税务信息，更有利于税务机关甄别和研判案件在调查和执行中可能面临的风险，避免执法中征纳矛盾的产生。对此，在《税收征管法》具体修订时，可以考虑为纳税人、扣缴义务人增加一条概括性的权利条款，就知情权、意见权、申辩权、申诉权进行基本规定，以期形成权益维护的原则性条款。

五、结语

行政法上的平衡理论作为重大理论创新，可以用于解释和弥补《税收征管法》中对纳税人权利保护不足的缺陷。同时，在方法论意义上，税权均衡理论对接了财税法制建设方案，由此提供了一种新的路径。在此视角下，我们需要对税务检查制度的概念和范畴、原则和精神进行全面审视和重塑。对照税权均衡理论，我们能够清晰地看到职权主义模式不平衡的权力与权利结构，尤其是税务检查制度趋于一元化的法权结构，这为我们准确把握税务检查制度的症结提供了明确的思路，为制度完善提供了理论支撑和具体方向。鉴于此，《税收征管法》上的税务检查制度需要进行相应的修改。本文关于税务检查制度的条款修订是大体意义上的，税务检查职权的具体限制以及相关权利的设置，需要更加精细的设计。

注释：

①具体参见：https：//www.baidu.com/link？url=IIrjn2 w4FgU_fAJMGc4T9UW esBPyFB2qNvaBcwZ3tW D_xbxzRdH1MHEmzpBsb-LYWGMNG-g_8oIp5Z dZxy_Hna&wd=&eqid=a637899e0011ab2200000 0065fbd37ad，2021年4月25日访问。

②具体参见：浙江省高级人民法院〔2020〕浙行再6号行政判决书，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?doc Id=a6606463083a4edfb800ac1300f2a974，2021年4月25日访问。