论个税新政下年终奖的税收筹划

■徐建群，吴 倩，肖洪波

（1.四川广播电视大学,四川 成都 610072；2.华新现代职业学院，四川 成都 610107）

随着社会经济的发展，国家适时推出了各项减费降税政策。2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议正式审议通过了新的个人所得税法，并于2019年1月1日正式实施。这次修正对个税条例做了较大的调整与完善，变原来的分类征收制为分类与综合征收相结合，将劳务报酬、稿酬、特许权使用费与工资薪金合计一起进行综合计税，同时增加了六项专项附加扣除，工资薪金仍是七级税率，但低税率的级距却有所扩大。基于国家税收新政的时代背景，根据个税中新的政策规定，个税的计算方法已经发生了改变。对于居民收入中的重要一项年终奖，在这个特殊时期，也随之发布了过渡政策，留给了我们进行税收筹划的空间，让广大员工充分享受国家的税收红利。

一、个税新政下的年终奖

在国税发〔2005〕9号文件中规定，全年一次性奖金即我们俗称的年终奖，是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。但它不限于年终发放，包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。但除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，则一律并入当月工资、薪金收入，按工资薪金缴纳个人所得税。

财政部、国税总局在《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）中明确规定了全年一次性奖金的税务处理方法。文件指出居民个人取得全年一次性奖金在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，对照按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。每一个纳税人在一个纳税年度内，该计税办法只允许采用一次。居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

在认真解读有关年终奖的相关规定后我们可以总结出，在2019年—2021年这三年过渡期中，年终奖的计税有以下特点。

（一）纳税人有选择权

此次税改政策中最大的红包是将选择权交给居民个人，对于年终奖的计税方法，过渡期可以有两个选择：

1.单独计税。即基本沿用原来的特殊算法，即将年终奖除以12找适用税率与速算扣除数，然后计算出年终奖的个税。但与以往不同的是，即便发放年终奖当月的工资薪金不够扣除，年终奖均不做任何减少，仍以其总数来计税。

2.与综合所得合并计税。此时将年终奖与当年的综合所得（工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）合并一起，按工资薪金进行年度汇算清缴计征。

这样的过渡政策既考虑了高收入居民个人的税收，也充分为低收入居民个人提供了筹划空间。尤其重要的一点是选择哪种计税方法？什么时候使用？都是每个居民个人纳税人自己的权利。

（二）对计税方法进行了简化与优化

在2019年1月1日到2021年12月31日这三年过渡期间，居民个人选择适用年终奖单独计税政策的，直接以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额去找税率。而不再是原来那样，先要减去当月收入不足扣除费用的差额后，再除以12个月找税率，同时也是直接用年终奖总额去乘对应税率，也不像原来先减去不足扣除的部分。对于当年新入职未满12个月的职工，个税新政并未规定除数变动，即不是实际的入职月份，而是同样除以12个月。

同时，选择年终奖单独计税政策的，其个税由支付所得的扣缴义务人代扣代缴。在次年3月—6月进行综合所得汇算清缴时，年终奖应当作为居民个人年度综合所得的扣除项目，从全年的综合所得中进行扣除，不再纳入汇算清缴。按照年终奖单独计税扣缴入库的税款，就不再作为居民个人年度预扣预缴的税款，纳入汇算清缴已纳税额范围。

二、年终奖的筹划思路

国家近年一直不断推出新政，提倡减费降税，让利于民。我们必须在依法遵规的前提下，不偷税、不逃税，但我们也不交冤枉税，为无知买单。为此，我们应该深入解读国家新的税收政策，做好税收筹划。于是我们需做好事前计划，框算自己的各项收入与各项扣除，熟悉相关税收政策，做到应免不漏，应扣即扣。

（一）年终奖选择单独计税还是与综合所得合并计税

对于过渡期年终奖的税收政策，由于其特殊性，更是有较大空间。既然新的政策允许可以选择单独计税，也可以与综合所得合并计税，那到底该如何选择呢？不仅如此，年终奖发放的方式、发放的时间、发放的多少，都影响着最终实际能拿到手的年终奖金，下面我们就分别来讨论各种情况：

我们不妨设X为年终奖，Y为年综合所得，K为所有扣款项之和（包括年固定扣除60000元、专项扣除、附加扣除等），S为年收入总额，F为年应纳税所得额（FX为年终奖应税所得额，FY为年综合应税所得额），R为适用税率（RX为年终奖适用税率，RY为年综合所得适用税率），T为应交的个人所得税额（TX为年终奖交的个税，TY为年综合所得交的个税），M为最终属于个人享受的钱。它们之间的关系为：S=X+Y，F=S-K，M=S-T

情况（一）：当F＜0时

案例1：2019年李某月工资6000元，年终奖2万元，每月可扣除的三险一金合计为1000元，可以扣除的专项附加扣除为：子女教育每月1000元，赡养老人每月2000元。

方法1：单独计税

年综合所得Y=6000元/月×12月=72000元，年综合所得应纳税所得额FY=72000-108000=-36000元<0，不用交税，所以TY=0，年终奖应纳个税TX=20000元×3%=600元，所以此时全年应交个税T=TX+TY=600元+0元=600元

方法2：合并计税

年收入总额 S=6000元 /月×12月 +20000元=92000元，年可扣款项之和K=60000元+4000元/月×12月=108000元，年应纳税所得额F=92000元-108000元=-16000元<0，所以此时全年不用交个税。

通过方法1与方法2的对比分析，我们不难看出，当年应纳税所得额F<0时，我们选择合计税的方法，可以取得最大的税收收益。原因在于年综合所得不足扣除所有扣款，年终奖合并的话，则可继续进行扣除。

情况（二）：当0＜F≤36000时

1.当 FY<0 时

案例2：张某年综合所得8万元，各种扣除合计9万元，年终奖2万元。

方法1：单独计税

年综合所得应纳税所得额FY=8万元-9万元=-1万元<0，年综合所得不用交税，所以TY=0

年终奖应纳个税TX=20000元×3%=600元，此时全年应交个税T=TX+TY=600元+0=600元

方法2：合并计税

年收入总额S=8万元+2万元=10万元，年应纳税所得额F=10万元-9万元=1万元，此时全年应纳个税=10000元×3%=300元。

所以，通过比较我们不难看出，当0＜F≤36000时，若年综合应纳税所得额FY<0，我们选择合并计税的方法，可以取得最大的税收收益。

2.当 FY>0 时

案例3：张某年综合所得8万元，各种扣除合计7万元，年终奖2万元。

方法1：单独计税

年综合所得应纳税所得额FY=8万元-7万元=1万元>0，年综合所得应纳税TY=10000元×3%=300元，年终奖应纳个税TX=20000元×3%=600元，此时全年应交个税T=TX+TY=600元+300元=900元。

方法2：合并计税

年收入总额S=8万元+2万元=10万元，年应纳税所得额F=10万元-7万元=3万元，年应纳个税T=3万元×3%=0.09万=900元。

所以，通过比较我们可以看出，当0＜F≤36000时，若年综合应纳税所得额FY>0时，我们选择单独计税与合并计税的方法，两者交同样的个税。

情况（三）：当F＞36000时

1.当 FY<0 时

案例4：张某年综合所得8万元，各种扣除合计9万元，年终奖5万元。

方法1：单独计税

年综合所得应纳税所得额FY=8万元-9万元=-1万元<0，年综合所得不用交税，所以TY=0，年终奖应纳个税TX=50000元×10%-210=4790元，此时全年应纳个税T=TX+TY=4790元+0=4790元。

方法2：合并计税

年收入总额S=8万元+5万元=13万元，年应纳税所得额F=13万元-9万元=4万元，此时全年应纳个税T=40000元×10%-2520元=1480元。

通过以上两种方法的比较，我们不难看出，单独计税比合并计税多交税3310元（4790元-1480元）。当年应纳税所得额FY<0时，我们选择合并计税的方法，可以取得最大的税收收益。

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2.当 FY>0 时

案例5：张某年综合所得8万元，各种扣除合计7万元，年终奖5万元。

方法1：单独计税

年综合所得应纳税所得额FY=8万元-7万元=1万元，年综合所得应交税TY=10000元×3%=300元，年终奖应纳个税TX=50000元×10%-210=4790元，此时全年应交个税T=TX+TY=4790元+300元=5090元。

方法2：合并计税

年收入总额S=8万元+5万元=13万元，年应纳税所得额F=13万元-7万元=6万元，此时全年应纳个税T=60000元×10%-2520元=3480元。

案例6：张某年综合应纳税所得额14万元，年终奖6万元。

方法1：单独计税

年综合所得应交税TY=140000元×10%-2520元=11480元，年终奖应纳个税TX=60000元×10%-210元=5790元，此时全年应交个税T=TX+TY=5790元+11480元=17270元。

方法2：合并计税

年应纳税所得额F=14万元+6万元=20万元，此时全年应纳个税T=200000元×20%-16920元=23080元。

所以，通过比较我们可以看出，此时我们又选择单独计税的方法可获得最大的税收收益。

但结合案例5与案例6，我们发现当F>36000且FY>0时，有的情况下选择单独计税可节税，有的情况下选择合并计税更节税，通过大量实例的计算与分析，发现这与RX、RY、R所处档位有关系，由于目前我国的个人所得税采用的是七级超额累进税率，当三个税率处于不同的税率级次时，个税收益会因此而不同，具体结论如表1所示。

通过以上案例的一一分析，我们可以得出结论，因为过渡期这三年的特殊政策，人们可以根据自己的综合所得与年终奖金的实际情况，选择到底是将年终奖与综合所得合并计税还是单独计税，以此来实现税后收益最大化，具体选择情况汇总如表2所示。

当综合所得较低时，也就是低收入者应选择将年终奖金与综合所得合并计税，其原因在于FY<0时年终奖可以继续用于扣减可扣项，从而减少税基，也会因此降低适用税率，所以最终降低个税。而中高收入者要具体看综合所得、年终奖、总扣除额、总应税所得额之间的关系做具体选择，但从表中看得出中高收入者更多的时候是选择单独计税更容易获得税收收益，原因在于奖金与综合所得合并时，提高了税基，也就提高了适用税率，从而让所得税总体提高，所以中高收入者更多的时候宜选择单独计税可以获得更多的税收收益。

表1 税率与选择关系表

表2 综合所得、年终奖与选择关系表

（二）年终奖发放的额度

在大多数员工眼里，都认为年终奖一定是企业发得越多自己就会得到越多，但这中间人们往往忽略了年终奖个税这一环节。从税务筹划的角度讲，必须考虑我们的税收成本。如果是将年终奖单独计税的情况，通常是将年终奖除以十二来确定适用税率，再找到对应的速算扣除数，然后用年终奖乘以适用税率减去扣除数，从而计算得出年终奖应交的个税，最后用企业发的年终奖扣除个税后才是员工实际得到的。

到底是否真的是像人们期望的那样发得多就得到多呢？下面我们可以举例说明：

假设2019年李某年终奖为36000元，他选择单独纳税。先找适用税率36000元/12月=3000元/月，适用3%税率，所以应交个税36000元×3%=1080元，到手奖金为34920元（36000元-1080元）；假设2019年李某取得年终奖为36001元，36001元/12月=3000.08元/月，此时税率为10%，所以应交个税36001元×10%-210元=3390.1元/月，到手奖金为32610.9元（36001元-3390.1元）。

通过对比，我们发现企业多发了1元钱的年终奖，结果是李某因此拿到手的奖金少了2310.1元。原因是税多交了2310.1元（3390.1元-1080元），造成这个结果的原因在于奖金个税表仍用的是七级个税税率表，当发的奖金处于每级的临界点周围时，多发一点就会导致提高级次，从而提高适用税率，速算扣除数用的是210元，是一个月对应的速算扣除数，应纳税所得额却用了12个月的年终一次性奖金36001元，即应纳税所得是一个月的12倍，而速算扣除数却没有相应的扩大12倍，这就是导致多一块钱多缴纳2310.1元的情况出现。这便是年终奖个税陷阱产生的原因！同样的情况会出现在每一级次的临界点附近。

为了探寻这个陷阱的区域范围，我们不妨设临界点36000元的税后收益为M1,要寻求的另一端点的年终奖值为X，使得这一点的税后收益为M2，此时M1=36000-36000×3%=34920 元，M2=X-（X×10%-210元），求当M1=M2时，X的值为38566.67元，所以在新个税法下，当年终奖在36000元～38566.67元这个阶段时，会存在多发钱却收到更少钱的悲剧。同样的原理，除了这个档位，在下面档位的区域(144000元，160500元)(300000元，318333.33元)(420000元，447500元)(660000元，706538.46元)(960000元，1120000元)等都存在年终奖陷阱，所以单位财务在对企业员工的年终奖进行税务筹划时应尽量避免这些陷阱区域。如若不巧正好落入这些陷阱区域，那可以考虑将多余部分以季度奖、半年奖等其他形式在其他时候发放。

（三）年终奖发放时间与发放形式

在我国有关年终奖的政策规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，对年终奖的优惠计税办法只允许采用一次。年终奖在什么时候发放，是一次性发放还是分次发放，以什么形式发放，这些都会影响税后收益。年终奖的发放时间，没有统一的规定，一般在年末，但不尽在年末。有的选择年初，年中也行，可以是一次性发放完，也可以是分次发。如果工资综合所得较低，那可以将年终奖分次发放，将金额做一个合理的划分，将其中一次用年终奖的计税办法计税，而其他则可冠以绩效奖、奉献奖、创新奖等名义合并入综合所得计税。

年终奖的发放形式除了直接发放现金，有的单位还发手机、电脑、房贴、车贴、旅游奖、赠送健康险等商业保险，或者发放股份等。发放形式的多种多样，会导致税收的计税依据会有所不同。其中有一些可以直接计入费用类的，未通过应付职工薪酬来核算，这样就可以不用缴纳个税。在这里可以筹划的空间在于有的可以直接纳入公司福利，这里主要对于不能够分割开来的非货币性福利，职工个人就不用上交个税。但值得注意的是，单位在发放年终奖时，无论是以发红包、发实物、发有价证券等哪种形式来发放，在规避多缴税的同时，也一定得注意其中的税务风险，进行合理筹划避税。

在员工年终奖金的税收筹划过程中，员工的年终一次性奖金与综合所得需要综合考虑个人与企业相关的具体状况，做到科学统筹，用心筹划，在新的个税政策下，充分利用税收优惠，合理降低员工的个人所得税税负，提高个人税后收入，在不增加企业负担的同时，能让员工获得极大的幸福感。这中间需要单位、单位财务人员以及员工个人相互协同，并达成共识，同时做好税收筹划与税务风险的权衡，才能让税收筹划得以成功践行。