增值税的税负承担初探

◎文/李元青

增值税是价外税，现行教科书一般认为其税负由最终消费者承担。笔者认为，增值税的税负并非完全由消费者承担，一般情况下，企业或多或少都要承担一部分税负，造成利润损失。

一、在税收一定时增值税和营业税对企业利润的影响相同

在“营改增”过程中，税收宣传及财税理论界普遍认为，营业税的税负是价格的一个组成部分，不存在转嫁，而增值税是转嫁性极强的税种，其税负由消费者承担，因此 “营改增”会降低企业税负、增加企业利润。下面通过一个例子探讨这种观点是否正确。

假设对某项服务由征营业税改征增值税，改革前后的售价、成本、税收相同，分别为 212元、106元、6元，则营业税税率为6÷212＝2.83%，增值税税率为6%，有：改革前，售价＝212 元，成本＝106元，营业税＝6元，利润＝售价－成本－营业税＝212－106－6＝100 元；改革后，售价＝销售不含税价200元＋增值税销项税12元＝212元，成本＝购进不含税价100元＋增值税进项税6元＝106元，应交增值税＝增值税销项税－增值税进项税＝12－6＝6元，利润＝销售不含税价－购进不含税价＝200－100＝100元。可见当税收一定时，作为价内税的营业税与作为价外税的增值税只有计算方法上的不同，其对于企业利润的影响是相同的。企业并不会因为征税形式的变化而获得税负的减轻和利润的增加。

二、提高增值税税率通常会减少企业利润

换个角度看，如果增值税不影响企业利润，则无论将增值税税率提到多高，企业的利润都会维持不变，这显然是不现实的。在上述例子中，理想状况下，倘若国家规定将该项服务的增值税税率由6%提高到10%，则售价提高到 200×（1＋10%）＝220 元，成本提高到 100×（1＋10%）＝110元，应交增值税＝增值税销项税－增值税进项税＝200×10%－100×10%＝10元，单次服务利润＝销售不含税价－购进不含税价＝200－100＝100元，此时利润与提高增值税税率前的利润相同。但是，企业通常是不可能将售价提高到220元的。假设该项服务只有一家企业提供，也只有一个买家，买家只在感到价格可承受时才会购买，且只会购买一次，则资本的逐利性决定了无论是增值税税率提高之前还是之后，企业必然会将价格定在买家价格承受能力的上限，即212元。所以在提高增值税税率后，销售不含税价只能是 212÷（1＋10% ）＝192.727元，此时假设购进含税价不变 （该企业对上游企业具有强大的价格谈判能力，从而将购进含税价压制在税率提高之前的106元），则购进不含税价为 106÷（1＋10%）＝96.364元，利润＝销售不含税价－购进不含税价＝192.727－96.364＝96.363， 比税率提高前的100元减少了3.637≈3.64元。国家多收的增值税＝192.727×10%－96.364×10%－6＝3.636≈3.64元。可见成本一定时，提高增值税税率后若企业完全无法提高价格以转嫁税负，则企业的一部分利润会完全转化成国家的增值税税收收入，即企业承担了增加的增值税税负。

下面再讨论更贴近现实生活的企业向多个买家多次销售服务时的情况。由于消费者或下游企业对某项服务的需求通常不可能完全无价格弹性，即当某项服务价格提高时，买家（消费者或下游企业）的需求量通常会减少，所以在增值税税率提高时，为了实现总利润最大化，企业不会将增加的增值税全部加到售价中，而是会定得比完全通过提价转嫁税负的理论价格 200×（1＋10%）＝220元低一些。这样企业实际的销售不含税价比200元低，在成本一定时，利润必然减少。假设某企业销售某项服务，服务的成本为106元（购进不含税价100元＋增值税进项税6元）每次，当销售单价定为212元时，销售量为100次，销售单价每提高1元或降低1元，销售量将相应地减少2次或增加2次，当销售单价改变X元（提高为正值，降低为负值）时，把利润Y元写成X的函数，为Y＝（212－106＋X）（100－2X）＝－2X2－112X＋10600，易知当X＝－28元时，Y 取得最大值12168元。此时销售单价＝212－28＝184 元， 销量＝100+2×28＝156次， 缴纳增值税＝184÷（1+6%）×156×6%－100×156×6%＝688.75元。 若由于国家将增值税税率从6%提高到10%，成本提高到110元（购进不含税价100元＋增值税进项税10元），则利润Y＝（212－110＋X）（100－2X）＝－2X2－104X＋10200，易知当X＝－26元时，Y 取得最大值11552元。此时销售单价为212－26＝186元。售价只提高了 186－184＝2 元， 而利润最大值较之增值税税率提高前减 少 了 12168－11552＝616元。 此时销量为 100＋2×26＝152，买家减少购买 156－152＝4次，国家多收的增值税＝186÷（1＋10%）×152×10%－100 ×152 ×10% －688.75 ＝1050.18－688.75＝361.43 元。买家减少了购买，企业减少了利润，国家增加了增值税税收收入。

三、增值税税负分配的两个环节

在现实生活中，情况更加复杂，在竞争较充分的情况下，众多的企业只是价格的接受者，而不是价格的制定者，征收增值税相当于增加了企业的一项成本，影响企业的产品定价、产销量和利润。竞争性行业存在最低平均利润，各个企业在征税后仍然必须将税后利润维持在最低平均利润之上，否则就必然会退出市场。低效率企业退出市场导致商品或服务的供给减少，价格提高，供求重新达到平衡，一部分税负通过提高价格的方式转嫁给消费者，不能转嫁的部分则由企业所有者及工人承担。企业所有者承担的税负表现为利润的减少，工人承担的税负表现为工资的减少。对于具有垄断性质的商品或服务来说，垄断企业为了获取最大垄断利润，会比较缴税金额与提价造成需求减少造成的利润减少金额，决定是否承担部分或全部税负，然后将其承担的税负在企业所有者与工人之间进行分配。

无论是竞争性行业还是垄断行业，增值税税负的分配都存在两个环节：第一个环节是企业的产品定价决策，决定消费者与企业之间的税负分配；第二个环节是企业的工资制定决策，决定企业所有者与工人之间的税负分配。在第一个环节中，消费者与企业进行价格博弈，企业通常要考虑提价造成需求下降从而减少利润的情况，不会将增加的增值税完全加到价格之中，而是自行承担部分税负。在第二个环节中，企业所有者与工人之间进行工资谈判博弈，博弈能力较强的一方承担较少的税负，博弈能力较弱的一方承担较多的税负。总的来看，商品或服务的增值税税负实际上是在消费者、企业所有者和工人这三个税负承担主体之间进行分配，各方承担的比例取决于其博弈能力。由于工人人数众多，是消费市场的主体，因此消费者和工人这两个税负承担主体实际上可以合二为一，即增值税税负承担主体实际上可以划分为企业所有者和工人两方。

四、从增值税税负归宿问题看税制改革的方向

增值税是我国第一大税种，在我国总税收中所占比例很高。由于税收实质上是国家从社会总财富中切下的一块“蛋糕”，故增值税税负的归宿对社会财富分配的影响很大，需要认真深入研究。当前我国经济下行压力较大，原因是多方面的，但是主要原因是内需不足。消费不振、内需不足与工人在增值税分配的两个环节中均承担了过多的增值税税负。在第一个环节中，作为消费者的工人人数众多又极度分散，在与企业的价格谈判中处于劣势地位；在第二个环节中，作为劳动者的工人很难进行工资集体谈判，在与企业所有者的工资谈判中同样处于弱势地位。今后税制改革的方向应该是降低以增值税为代表的间接税的比重，开征房产持有税、遗产税等直接税，适当增加对高收入人群的个人所得的课税。这样才能调节财富和收入分配，减少贫富差距，扩大内需，从而促进经济平稳发展。

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