新型冠状病毒肺炎疫情防控期间公立医院的税收政策探讨

刘 波 郭健英 姜嫚黎 楼 阳

华中科技大学同济医学院附属协和医院，武汉，430022

新型冠状病毒肺炎突发，对我国社会和经济产生了巨大冲击[1]，由于疫情导致各类经营活动中止，近期税收总收入减少。根据凯恩斯的税收理论，税收不仅是筹集财政收入的重要手段，也是调节经济和收入分配的重要工具，政府可根据不同时期的经济情况通过调节税率消除经济波动[2]。一方面，税收是国家筹集收入的主要工具，参与国民收入分配的主要形式之一；另一方面，国家将税款通过财政支出向纳税人无偿提供疫情救治所需的各类公共服务，分别从税收来源和税收分配两个方面体现其财政收入原则和公平性原则。从公共产品理论角度来看，税收可以用公共产品“税收价格”解释，政府不仅为市场经济运行提供必要条件，还要在市场失灵时进行调节，这在一定程度上解释了税收收入和支出活动的内在逻辑[3]。医疗公共服务作为典型的准公共产品，其特性决定了政府主导下的医疗服务资源是公共选择的问题，在疫情期间各类公共资源稀缺的条件下，公共资源如何分配成为财政税收面临的主要问题，包括财政支出用于医疗的公共支出与其他支出的矛盾等。

作为在疫情中发挥主要作用的医疗公共服务供给方，公立医院在此次疫情中奋战在疫情防控的一线，充分体现了其公益性和社会责任。然而，在市场经济不断完善的背景下，公立医院的自身发展是实现社会效益的重要前提，其发展事关全民健康，与民生息息相关[4]。为此，厘清疫情对公立医院的冲击，并探讨税收优惠政策的适用性和局限性；在此基础上，讨论疫情期间，以及在疫情过后相当长的一段时间内，公立医院税收优惠政策可能的优化方略，对于缓解公立医院的现金流压力，保证防疫工作的顺利推进与长期开展，并激活公立医院的内在创造力和活力与可持续发展提供动力有着重要意义。

1 疫情对公立医院发展的冲击

在此次疫情中，公立医院承担了大量救治及防控任务，但也受到了最为直接的冲击，疫情打破了公立医院正常的医疗秩序，造成医疗收入和工作量急剧下降、医院疫情防控成本和运营成本大幅上升等问题[5]，而武汉地区受到的影响相较于其他地区更为明显。

疫情发生以来，武汉市某大学附属医院最早拿出肿瘤、西院两个院区，投入1866张床位收治重症患者，是收治患者最多的医院之一，同时全面管理2家方舱医院，该医院共计6500余名医护人员参与新冠肺炎救治工作，用实际行动诠释使命担当。然而，疫情也对公立医院的发展产生了现实冲击。

1.1 宏观层面的影响

从宏观层面看，表现为公立医院短期内现金流压力激增。①现金流入。该医院集中资源用于新冠肺炎病人的救治与疫情防控，普通门诊基本停诊，日常运营基本停滞，门诊量及住院量急剧下降，作为主要现金来源，医疗收入难以实现。②现金流出。作为收治患者最多的医院之一，该医院投入大量人力、设备、药品、卫生耗材、防护用品等各类医疗资源，需要占用大量现金。此外，原有的设备采购、工程建设仍需要按合同支付。因此，疫情导致公立医院的现金流压力激增，这种影响不仅仅局限于疫情的“战时”状态，长期而言，为应对疫情这一持久战役，根据国家相关要求及疫情防控的实际形势，该医院对门诊及住院流程进行改造，门诊患者及住院患者需进行严格筛查，就诊时间相对增加导致业务量下降，因而医疗收入将在较长的一段时间内保持较低的水平，而上游医药企业受疫情影响，特别是中小微医药企业受到的影响最大，面临破产风险[6]，供应相对减少，导致医院运营成本上升，持续面临现金流压力。

1.2 微观层面的影响

从该医院的微观层面看，为切实落实《关于全面落实进一步保护关心爱护医务人员若干措施的通知》相关要求，保障参加抗击疫情医务人员的劳动所得，医院严格按照中央和地方规定的各项标准发放临时性补助。除此之外，在医疗收入骤减的情况下，坚持按照上年同期水平发放医务人员基本工资和绩效，为医务人员的后方提供充足保障。但是，从长期来看，由于医院现金流压力的激增，在难以有效拓展资金收入渠道的情况下，若仅依靠当前医院自身的力量维持运营，则难以按照去年同期水平发放医护人员薪酬绩效，医护人员的收入及权益无法得到充分保障。尤其是疫情在短期内难以消除的情况下，一方面，公立医院的现金流受阻，即资金流入降低的幅度较大；另一方面，医院需要负担的医护人员职工薪资规模较大，即资金流出不变甚至增加。在这种境况下，如何有效缓解医院的资金压力，缓冲疫情对公立医院医护人员薪酬的影响并保证其基本权益，这不仅是对为应对疫情做出重大贡献和牺牲的医护人员的基本保护，也是维持医院稳定运营与发展的应有之义。

2 公立医院适用的税收优惠政策

税收政策作为国家应对突发公共卫生事件的重要宏观调控工具，在抗击疫情中具有其他政策不可替代的独特优势[7]。作为应对突发公共卫生事件的重要主体，公立医院自身发展受到了巨大冲击。考虑到疫情对经济发展的重大冲击，中央和地方政府相继出台了一系列税收优惠政策以缓解疫情对社会经济发展的影响。对于公立医院所面临的运营压力，政府也出台了部分医院税收优惠政策，这在一定程度上缓解了公立医院宏观层面的现金流压力，也减轻了防疫工作的负担，并保障了微观层面医护人员的基本权益，对于有效发挥医护力量做出了重要贡献。本文以武汉市某大学附属医院为例，从其实际出发，分析公立医院税收缴纳情况的现状和适用的税收优惠政策。

2.1 公立医院税收缴纳情况

作为典型的非营利性组织，公立医院因其具有非营利性质，根据税法规定可以享受一些税收优惠，但医院也可能发生应税行为，要按税法规定交纳相关税金[8]。个人所得税是主要的纳税组成部分，个人所得税直接关系到医务人员切身利益，医院职工取得的基本工资、奖金、劳务报酬等均按相关规定缴纳个人所得税。此外，按相关规定缴纳增值税、房产税、城镇土地使用税等，对进口商品承担关税[9]。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定，该医院作为生活服务业被纳入营业税改征增值税的范围，作为非营利性医疗机构，按照国家规定价格取得的医疗服务收入，即按照《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务收入免征增值税。医院取得的病案复印收入及为病患提供伙食的食堂收入属于《全国医疗服务价格项目规范》以外的医疗服务，按6%的税率缴纳增值税，停车收入及租金收入则属于不动产经营租赁服务，按5%的征收率缴纳增值税，横向科研收入按3%的征收率缴纳增值税。此外，医院经营性房产和土地，如停车场、对外租赁房产等，按规定缴纳房产税及城镇土地使用税，对进口商品承担关税。具体的医院增值税缴纳情况详见表1。

表1 武汉市某大学附属医院增值税缴纳情况

2.2 公立医院适用的税收优惠政策

为应对疫情，中央与地方相继出台了一系列税收优惠政策。与医院直接相关的税收优惠政策主要包括：①对与疫情直接相关的进口物资免征关税；②对生活服务业增值税的减免；③对直接或间接捐赠税前扣除的规定；④对个人所得税的减免；⑤对房产税和城镇土地使用税的减免。见表2。

表2 公立医院适用的税收优惠政策

2.2.1 直接用于防控疫情物资免征关税。整体而言，现行公立医院的税收相关政策扩大了免征关税范围，对捐赠用于疫情防控的进口物资免征关税，而且对卫生健康主管部门组织进口的直接用于防控疫情物资免征关税。进口范围包括试剂、消毒物品、防护用品、救护车等各类直接用于防控疫情的物资，适用时间为2020年1月1日-3月31日，这些政策在鼓励境外捐赠、进口物资方面起到了积极作用，也进一步支持了疫情防控。

2.2.2 生活服务业增值税的减免。公立医院适用的增值税减免政策依据为财政部税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告财政部》第五条“对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，免征增值税”。

医院的病案复印收入及病房伙食收入属于生活服务，在本次增值税免征范围内，而停车收入、租金收入等属于现代服务，则无法享受增值税减免。但该医院为支持疫情防控，疫情期间停车服务均为免费提供，租金均予以减免，疫情不仅对医院的医疗收入造成巨大冲击，其他收入也同样受到冲击，增值税的减免在一定程度上缓解了公立医院的现金流压力，对医院疫情防控提供了一定的支持与保障。

2.2.3 直接捐赠或公益捐赠税前扣除。作为直接承担疫情防治任务的主体，医院在接受企业和个人捐赠的用于应对新型冠状病毒肺炎疫情的物品时，应专项用于应对疫情防控工作，并开具捐赠接收函，以便于捐赠企业或个人办理企业所得税或个人所得税的税前减免；此外，作为个人所得税扣缴义务人，医院应当告知医院职工留存捐赠票据，要求提供捐赠票据复印件，并根据职工提供的捐赠票据复印件为其办理公益捐赠扣除手续。这些政策在鼓励社会捐赠及公众投入疫情防控中起到了积极作用，对公立医院捐赠物资的管理也提出了更高要求。

2.2.4 个人所得税的减免。目前来看，出台的减免个人所得税相关政策主要涵盖3个方面，一是对参加疫情防治的工作人员发放的临时性工作补助和奖金免征个人所得税；二是对单位发放的用于预防新冠肺炎的防护用品免征个人所得税；三是对个人公益捐赠的物品及现金和直接捐赠的物品免征个人所得税。个人所得税的直接减免仅限于按照中央和地方规定标准发放的临时性工作补助和奖金，在具体执行过程中，医院对参加疫情防治的工作人员发放的临时性工作补助和奖金严格按照中央和地方规定的各项标准执行，该部分补助免征个人所得税。此外，个人通过公益性社会组织等捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，或者直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品可以办理公益捐赠扣除，对该部分捐赠额予以减免。

2.2.5 房产税和城镇土地使用税的减免。根据《湖北省防控新型冠状病毒感染肺炎疫情财税支持政策的通知》相关规定，公立医院可以按照用于疫情防控的房产和土地按规定免征房产税和城镇土地使用税。公立医院同时适用《财政部国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》规定的非营利性医疗构自用的房产和土地免房产税及城镇土地使用税，公立医院用于疫情防控的房产和土地基本为自用的房产与土地，二者基本重合，因而对公立医院的实际优惠力度较小。

总的来看，目前国家与地方出台的税收优惠政策以临时性政策为主，主要是针对当前疫情，鼓励医务人员及医疗机构积极参与抗疫，提高医务人员参与抗击疫情的积极性；通过加大财税的支持力度，通过及时出台各类税收优惠政策，在一定程度上缓解了疫情对公立医院带来的负面影响。可以说，上述税收优惠政策的出台对于公立医院的健康发展具有一定的适用性。但从已有的税收优惠政策来看，直接针对公立医院的税收优惠政策较少，优惠力度仍然较小，未能缓解疫情对公立医院所带来的持续性影响，若不能有效予以应对和解决，将可能因疫情的长期性和复杂性而降低医院税收优惠政策的有效性，这也背离了税收优惠政策的初衷。

3 公立医院现行税收政策的局限性分析

基于上述分析可以看出，现有的税收优惠政策在一定程度上提高了医护人员参与抗击疫情的积极性，对于当前缓解公立医院的资金压力具有重要意义。但是对于公立医院的税收优惠政策而言，其优惠政策方式并未形成完整的体系，且在税收优惠的力度和方式以及长期效应方面仍然存在一定局限性，税收征管相关优惠措施仍有待进一步细化。

3.1 税收优惠方式较为单一，税收优惠覆盖相对有限

目前对公立医院的税收优惠主要集中在个人所得税与增值税方面，主要优惠方式为直接免除，这种税收优惠政策的实施能在一定程度上缓解医院因疫情造成的影响，但其他优惠方式相对较少[10]，例如退税等方式尚未运用。此外，疫情对公立医院发展的影响具有全面性，涉及到医疗、科研、教育等多个方面，然而目前的税收优惠政策对公立医院在研究新冠肺炎的治疗技术、救治方案等方面，仍然表现出覆盖面和支持力度不足的问题。此外，公益性捐赠税收优惠政策法律法规体系不完善，特别是有关临时性公益捐赠的税收优惠政策，还存在不稳定、缺乏系统性、时间周期短等特点[11]。对个人所得税的减免直接关系到医院职工的幸福感，但目前个人所得税的减免以临时性政策为主，尚未覆盖到医务人员工资薪金等，也暂未考虑到疫情对公立医院尤其是湖北省公立医院的持续性影响。因此，为公立医院在新冠肺炎的治疗的科学技术研究层面提供更多保障，税收优惠方式和覆盖范围有待进一步完善和优化。

3.2 税收政策倾斜性不足，税收优惠缺乏长效保障

从目前来看，已出台的增值税税收优惠政策主要是针对某个行业且以企业为主，直接针对公立医院的税收优惠政策则十分有限。针对受到疫情重创的湖北省的税收优惠政策较少，从行业与地区两个维度看，税收优惠政策支持的倾斜性均显不足。此外，出台的税收优惠政策主要以临时性优惠政策为主，例如，对防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策有效期为2020年1月1日-3月31日；对个人所得税的减免主要是对发放的临时性补助的减免，对一线人员发放的正常工资薪金则缺乏相应的减免机制。这些政策虽然能在一定程度上缓解公立医院的现金流压力，提升一线医务人员的积极性，然而本次疫情对公立医院尤其是湖北地区公立医院的影响是长期且全面的，但大多数政策的时效较短，暂未考虑到疫情的长期性及持续性影响，公立医院仍然面临着后疫情时期冲击的现实阻碍。在公立医院医疗收入持续下降的背景下，医护人员的待遇仅依靠医院自身力量难以得到充分保障。如何缓解税收优惠政策临时性与疫情影响长期性的矛盾，是当前需要深入思考的重要问题。因此，有必要进一步强化对公立医院的税收优惠政策支持力度，并构建税收优惠政策的长效机制。

3.3 税收征管措施较为粗放，税收征管程序不明晰

在税收征管方面，目前湖北省根据疫情控制情况对纳税申报、个人所得税汇算清缴、企业所得税汇算清缴均做出了延期的简单规定，但对于难以按期申报缴税需要延期申报的情况没有出台明确和具体的程序。同时，税收优惠政策出台后，税收征管措施的出台相对滞后，对用于疫情防控的房产和土地，房产税和城镇土地使用税的免征尚未出台标准，如何定义用于疫情防控的房产和土地、怎样申请免征均不明确。这种缺乏统一性和明确性的税收服务程序具有模糊性，不利于税收政策的落地，纳税人不能及时享受税收优惠[12]。此外，为支持疫情防控，医院停车费与房产租赁费均予以减免，但由于该类情况是否属于房产税和城镇土地使用税减免范围尚未明确，医院实际申报缴纳了相关房产税与城镇土地使用税。此外，房产税和城镇土地使用税减免的审批流程，具体措施尚未出台，因而难以落到实处。

4 完善公立医院重大突发公共卫生事件防控税收政策的建议

如何运用税收政策的手段来保障公立医院的正常运转，以解决此次疫情对公立医院的发展所带来的负面影响，并保障疫情后公立医院的健康发展，发挥税收优惠政策的正向支持作用，是促使公立医院健康发展的重要举措。此次疫情进一步反映出加强卫生防疫的作用，应科学布局并加强医院投入，加大医护人员培养和科学研究[13-14]。考虑公立医院的“保运转”和“保服务”的基本目标，税收优惠政策不仅可以保证公立医院的基本运转，为促使医院能提供持续的服务夯实了基础，而且可以保住基本的服务质量，激发公立医院的内在运行动力。

4.1 完善税收优惠方式，拓宽税收优惠覆盖面

目前针对公立医院的税收优惠方式及覆盖面有限，需要综合运用直接减免、退税、延期纳税等多种税收优惠方式，例如对参与抗击疫情医务人员的个人所得税按一定比例予以退税；在完善税收优惠方式的基础上，将税收优惠的覆盖面予以拓宽，例如将应对疫情的税收优惠范围从现有的仅针对医务人员临时性工作补助的减免扩展到医务人员工资薪金对应的个人所得税等方面，如提高某段时间内医务人员工资薪金个人所得税免征额等，从而将提高医务人员待遇落到实处，同时将税收优惠政策拓宽到对公立医院在研究新冠肺炎的治疗技术、救治方案以及相关研发费用等医疗研究的上，进一步激励针对新冠肺炎医疗技术的研究与创新。

4.2 税收政策适当倾斜，建立长效保障机制

目前应对疫情的税收优惠政策以临时性优惠政策为主，然而疫情的影响是长期的，为了应对疫情的持续性影响，可以考虑形成系统性的税收优惠组合，通过建立“税收优惠组合库”[15]，根据不同地区不同行业受到疫情影响的程度，对于公立医院的优惠政策实现因地制宜，例如根据受疫情影响的程度制定相应的税收优惠政策，对湖北公立医院适当倾斜，充分考虑疫情影响的长期性。这种选择性的税收优惠政策体系的构建，可以有效缩减决策时间并降低行政成本，也更能保障公立医院的正常运转。此外，需要进一步考虑建立应对此类突发公共卫生事件的长效机制，例如，根据医院收支情况，制定专门针对此类突发公共卫生事件的税收优惠政策，当突发公共卫生事件发生时，根据突发公共卫生事件响应级别，各地区各行业各单位可以在“税收优惠组合库”中选择适用的税收优惠政策，这样可以缩短税收政策的响应时间，以最快的速度降低负面影响。税收政策不仅需要弥补当前疫情所造成的负面影响，也应当在健全突发公共卫生事件应急管理体系中发挥积极作用，本次新冠肺炎疫情让社会更加意识到突发公共卫生事件的不确定性和重大危害性，武汉市某大学附属医院也在此次疫情中总结出运用平战结合的思维调整医院布局的迫切性和重要性。提升紧急救治能力和重症救护条件是健全突发公共卫生事件应急管理体系的重要环节，税收政策可以对该环节中所需的进口设备涉及的关税予以减免，用税收手段助力完善突发公共卫生应急管理体系。

4.3 细化税收征管措施，健全税收征管程序

在对公立医院进行税收征管程序方面，需要在出台税收优惠政策的同时，考虑税收征管的简捷性和规范性，确保各单位在最快时间内享受税收优惠。应该考虑到疫情的严重程度或等级存在差异性，税务部门在保证税收优惠的规范性前提下，还需要进一步简化税收征管的相关程序。根据各地区的实际情况积极推进税收优惠政策的实施，并及时出台简化减免税办理手续的相关措施。通过适应不同程度疫情的税收征管申报和缴税等实际情况，减少税收与实际负担之间的内在冲突，构建与现代化的国家治理体系相匹配的税收优惠程序。特别是在重大疫情的情况下，还需要加强信息化建设，拓展利用网络开展业务的范围，增加无接触的办税缴费等相关服务，简化税收征管程序的同时降低行政成本，提升税收征管的效率。