新收入准则对电商企业会计核算的影响及对策探析

单士辉

摘 要 财政部于2017年对收入准则进行修订，形成《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）文件，并于2018年1月1日起施行。新准则的颁布意味着我国会计制度顺应时代发展，得到进一步完善，并且逐渐与国际财务报告趋同。本文以新兴的电商企业为研究对象，在不同的销售模式下，分析新收入准则对会计核算的影响，并提出相应的对策，旨在为电商企业提供借鉴。

关键词 新收入准则 电商企业 会计核算

一、引言

随着中国经济的腾飞，数字经济如区块链、云计算、人工智能的出现及高速发展，使得新兴行业打破了传统的商业模式，原收入准则已无法满足新经济发展的需要。收入作为会计核算的六大要素之一，是企业经营规模扩大的关键性指标和企业管理层进行内部决策的重要依据，也是衡量企业经营成果、进行绩效评价的一大依据，直接影响着企业的经营成果及列报披露，将对报告使用者的决策产生重大影响。只有规范会计核算，对收入进行正确的初始确认及计量，才能保证财务报告的真实性和可靠性，提高会计信息质量。

二、新收入准则对电商企业会计核算的影响

（一）新收入准则中收入入账时点的处理原則

新收入准则对收入的确认原则进行了明确规定，要求企业在履行合同中的约定义务时，即客户控制该商品（服务）时对收入进行确认。电商企业正常的交易流程可以分为三步。首先，买家下订单并支付款项;其次，商家发货，由物流派送;最后，买家收到商品并确认收货或未确认但商品已过退换货期。

旧收入准则下收入的确认原则为商品（或服务）的主要风险和报酬发生转移时即可确认收入。在上述流程中，电商企业可以选择三个时点确认收入，即商家发货、买家确认收货、买家虽未确认但商品已过退换货期。收入确认时点的不统一，对财务报告的影响较大，会使财务信息失去可比性，直接影响着财务报表使用者对财务信息的解读和据此作出的决策的准确性。

新收入准则下收入的唯一确认原则是客户控制该商品（或服务）时对收入进行确认。电商企业的收入确认只有两个时点选择，一是买家确认收货时确认收入，二是买家未确认但商品已过退换货期时确认。新收入准则规范了企业的会计核算行为，减少了企业主观判断的行为，提高了企业的会计信息质量，有利于不同企业间会计信息的比较。

（二） 新收入准则规定了收入计量的标准

企业计量收入时，可按照明确区分商品的承诺分摊交易价格。如果合同中包含不止一项商品承诺，在合同开始日，按照所承诺商品单独售价的相对比例，将交易价格在不同的承诺项下进行分摊。在分摊时还应考虑变对价、合同中的重大融资成分、非现金对价及应付客户对价等因素。

电商企业的业务销售一般提供的是单项履约义务，随着企业竞争的加剧，电商企业纷纷采取多样化的促销手段，捆绑销售成为电商企业的经营方式之一。以“买二赠一”活动为例，购买两件商品即可获得一件赠品，这种赠品以购买商品为前提和条件，属于有偿赠送，实质上属于合同折扣，这两件商品的折扣价值相当于赠品的价值。新收入准则规定了合同折扣的计量方法，即企业应当在可明确区分的商品承诺之间按各自所占的比例分摊。

例如，某电商平台的商家A为提高销量，称购买一套西装和一件衬衣即可获赠一条领带。西装、衬衣和领带的单独售价分别为2000元，500元和100元，相应的成本分别为600元、400元和50元。买家甲从电商平台商家A处购得一套西装和一件衬衣并获赠了一条领带，收到货物后确认收货并表示非常满意。（不考虑税费影响）

新收入准则对于收入的确认和计量都是以合同为依据的，因此在合同开始日，企业首先应评估合同，其次应对各单项履约义务进行识别，最后在履行约定义务时分别确认收入，同时企业计量收入时按照单项履约义务进行交易价格的分摊。本例中在合同开始日即能识别出这一业务包含两个单项履约义务。买家甲支付款项并确认收货时，商家A应确认收入。赠送的领带价值相当于西装和衬衣折价销售的价值，赠送的领带应在西装和衬衣之间按比例分摊：

西装应分摊的价值为2000÷（2000+500）×100=80元，西装折扣后的价值为2000-80=1920元，

衬衣应分摊的价值为500÷（2000+500）×100=20元，衬衣折扣后的价值为500-20=480元。

会计处理如下：

商家A收到订单并发货

借：发出商品 1050

贷：库存商品——西装 600

——衬衣 400

——领带 50

商家A确认收入时

借：银行存款 2500

贷：主营业务收入——西装 1980

——衬衣 480

——领带 100

结转成本时

借：主营业务成本 1050

贷：发出商品 1050

（三）特定交易（或事项）的收入和计量

对特定交易（或事项）的会计核算，新收入准则指出了明确的方向。笔者以附有客户额外购买选择权的销售进行说明，如果客户的额外购买选择权是在订立合同的前提下获得的，在购买额外商品时以该选择权为首选并与其他同类客户享受同样的折扣。根据金额和性质判断，企业提供了一项重大权利，在计量收入时应按照单项履约义务进行交易价格的分摊，且在商品控制权转移给客户时或该选择权失效时确认收入。如果客户拥有该选择权，但行使权利购买商品支付的对价与单独购买此种商品的对价一样，根据其金额和性质判断，商家不构成向客户提供重大权利的条件。以电商企业常见的销售送积分活动为例，销售送积分活动即购买一定数量的商品赠送一定数量的积分，此积分可以累计，在下次购买中抵减现金（或附时间限制）或换购商品。在考虑该项权利是否重大时，应根据其金额和性质进行综合判断。

例如，某电商平台商家A实施了积分计划，规定2019年1月1日起客户每消费10元即可获得1个积分。每1个积分可以抵减1元现金，该积分可累计使用，有效期一年，可以在下次购买商品时抵减现金或换购商家A指定的商品（单獨售价1000元）。假如2019年3月31日买家乙在商家A处共消费了10000元，累计获得1000积分，买家乙在有效期内行使了该权力。

销售送积分活动即为奖励积分，属于“附有客户额外购买选择权的销售”的一种具体体现。虽然买家乙每次消费所获得的积分相对于消费金额而言很小，但该积分是可以累计使用的，当买家乙的积分累积到足够行使权力时，就会选择兑换商品。商家A认为该积分向买家乙提供了重大权利，该积分应当作为一项履约义务，将交易价格按照各自所占的比例在商品与积分之间进行分摊，在买家乙未行权时或者该选择权失效时再计入相应收入。商家A应考虑买家乙的行权情形。

第一种情形：买家乙一次性行权

商家A在转让商品控制权时的会计核算，确认所售商品收入同时确认积分为一项合同负债。

借：银行存款 10000

贷：主营业务收入 9000

合同负债 1000

买家乙行权时商家A的会计处理

借：合同负债 1000

贷：主营业务收入 1000

第二种情形：买家乙分期行权，根据以往销售情况，商家A预计买家乙行使权利的可能性为90%，则商家A估计积分的单独售价为1×1000× 90%=900元，商家A按照商品和积分单独售价的比例进行分摊，分摊至积分的交易价格为1000×900÷（1000+900）=473.7元，分摊至指定商品的交易价格为1000×1000÷（1000+900）=526.3元。

会计处理：

商家A在转让商品控制权时，在确认收入的同时确认合同负债

借：银行存款 8000

主营业务收入 7526.3

合同负债 473.7

截至2019年7月31日买家乙共使用了200个积分，此时积分应确认的收入为200÷900×473.7=105.3元

借：合同负债 105.3

贷：主营业务收入 105.3

截至2019年9月31日买家乙累计使用500个积分，商家A对买家乙是否行权进行了重新估计，预计买家乙行使权利的可能性为95%，估计买家乙将使用950个积分，此时积分应确认的收入为500÷950×473.7-105.3=249.3元，剩余积分473.7-105.3-249.3=119.1元仍作为合同负债。

至2019年12月31日若买家乙仍然未行使权力，而规定的兑换有效期结束，商家A可以将剩余积分直接确认为收入。

借：合同负债 119.1

贷：主营业务收入 119.1

三、新收入准则下电商企业改进会计核算工作的对策

（一）切实提高财务人员的素质

新收入准则的颁布顺应了社会经济的发展，也给财务人员的工作带来了巨大的挑战，财务工作需要更贴近业务。财务人员的会计理念要跟上时代发展的步伐，就需要不断学习新知识、新理念，切实提高自身的专业水平，从容应对随时可能变革的业务形式，为企业提供更加可靠和真实的财务信息。电商企业应定期组织内部培训或带领财务人员参与外部会计知识讲座，让财务人员深入了解新收入准则在实务中的具体运用，不断提高财务人员的实际工作能力。

（二）加强对合同的规范和识别工作

新收入准则对收入的确认和计量都是以合同为依据的，进一步强调了合同的重要性。这就需要电商企业财务人员提前介入合同的签订或同步了解合同内容及类型，将合同中需要履行的义务进行识别，同时区分捆绑销售合同中商品和服务交易的实质。如果为多项履约义务，按照合同开始日单独售价的比例分摊交易价格。电商企业财务人员要对合同的内容和类型非常熟悉，才能正确合理地开展收入的会计核算工作。因此，电商企业的财务人员要加强对合同的管理，对合同进行有效的盘点和梳理，准确把握合同变更与合并的方向。

（三）加强对自行判断与合理估计的监管

电商企业的特殊性使得买家无法直接接触商品实物，只能通过商家展示的图片及其他买家的评论进行购物。这就增加了退货的概率，商家在确认收入时应根据历史经验合理估计退货率，新收入准则下，企业可以根据历史数据进行判断和合理估计的内容很多，这给予了企业很大的自主选择权，也扩大了企业操纵利润的空间。监管部门应加强对企业自行判断与合理估计的监管，通过让企业对所做的自主判断与合理估计提供充分的证据，规范和约束企业的自主决断权力，让企业在自主判断与合理估计方面更加谨慎。

四、结语

电商企业只有合理运用新收入准则，深入学习，更新理念，才能提高会计核算的准确性，才能使会计信息具有可比性，才能如实反映企业的经营成果，才能促进电商企业的可持续发展。新收入准则的颁布和实施，推动了市场经济的健康发展，其在企业实际工作中的应用，对新型业务的规范处理，有利于我国会计制度的不断完善和发展。

（作者单位为江苏光辉灯具市场有限公司）

参考文献

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