费用化模式下的增值税税会差异处理

王琴 程丽丽 汪锦丽

随着“营改增”的全面推行，增值税已成为第一大税种，其会计核算对国家、纳税人及其他利益相关者至关重要。近年来，“营改增”的顺利实施也说明增值税和营业税在本质上无区别，都是企业承担的一项费用。另外，“增值”二字体现了增值税因“增值”而产生，有增值就要承担增值税，而“增值”必然和“盈利”相关，因此，增值税是一项和利润存在着必然联系的费用。并且，财税改革会进一步加剧“财税分离”，增值税会计从税收中独立是大势所趋。然而，财政部于2016年12月3日发布的《增值税会计处理规定》，仍采用“财税合一”模式，要求增值税会计遵从“税法导向”，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，主要是为了满足征税的需要，无法满足信息使用者的决策需要。因此，将增值税作为价内税，进行费用化核算，将增值税费用纳入利润表，体现其与利润的关系，可以充分披露信息，提高会计信息质量。但是，增值税费用化的核心问题是税会差异的处理。本文在借鉴所得税税会差异处理的基础上，提出费用化模式下“财税适度分离”的增值税税会差异处理思路与方法。

一、增值税费用化模式下税会差异处理的原则

（一）增值税费用化模式构建

在已有研究的基础上，本文提出增值税费用化双轨核算模式。“双轨”核算如图1所示：一方面将增值税作为价内税，购进支付的增值税计入所购资产成本，并且随着成本的流转而流转，经历了“供产销”环节后，最终转入营业成本，当然销售收取的增值税也包含在营业收入中，那么营业收入和营业成本相配比后的毛利润也必然包含增值税；另一方面，按照税法要求反映进项税额和销项税额等应税信息，同时兼顾进项税额和销项税额对增值税费用的影响，进项税额的抵扣作用会减少经济利益流出，则减少增值税费用，而销项税额则会相应增加增值税费用，会计期末将增值税费用和含增值税利润相抵减，则可计算增值税税后利润。

（二）在“适度分离”基础上核算增值税税会差异

会计和税收分属社会经济活动的两个不同领域，市场经济体制下，二者形成相对独立的理论与制度体系，有各自不同的目标和原则。对于企业发生的同一交易或事项，若税法的规定和会计制度的规定不同就会形成税会差异。因此，依据税法确认的进项、销项税额未必与根据会计制度确认的增值税费用的增减变动相一致，若有不同，需要采用恰当的方法对差异进行处理。

1.“财税完全分离”的弊端

虽然上述核算模式借鉴了所得税会计的处理方法，但是所得税会计对差异核算是以“财税完全分离”为基础，采用资产负债表债务法对差异处理，复杂程度高，纳税调整难度大，导致双方征纳成本过高，增加了企业的纳税风险。近年来，所得税会计准则的复杂性已成为会计实务工作者和准则制定机构的关注重点。FASB于2014年开启会计准则简化项目，并将所得税会计指定为一个重要的关注领域。另外，财税过度分离还会给企业管理层创造盈余管理的空间，引发企业过度避税，导致客观差异在主观上进一步扩大，从而陷入“分离过度——盈余管理——避税行为——差异扩大——分离过度”的死循环，不利于监管，反而降低会计信息质量。

2.“适度分离”是会计与税收关系的需要

此外，从会计与税收的关系上来看，虽然二者相对独立，但是又相互影响相互依存。会计信息是税款计算与税收征管的依据，而遵循税法又是会计信息质量的保证。因此对于税会差异的会计处理，应坚持“适度分离差异”的原则，不需要针对会计和税务做两套平行账簿，而是融合在一套账簿体系中，分离的程度根据税会差异程度和协调成本决定。

3.“适度分离”是财税改革的需要

我国增值税立法工作刚刚提上日程，还未出台，而增值税会计准则也是空白，增值税财税改革还处于不断发展中，均不完善。从当前实际情况出发，结合成本效益原则，应该在“适度分离”的基础上对差异进行核算。具体而言，对于不具有重要性的差异，可以选择“财税合一”的处理方法，协调差异；对于重要的差异，则应体现在 “增值税费用”（满足会计信息使用者需要）和“应交增值税”(满足国家税收征管需要)的不同之中，通过“递延增值税资产/负债”账户单独反映差异。

图1 费用化增值税会计双轨核算流程图

图2 增值税税会差异分类图

二、增值税税会差异的分类核算

差异由于财税分离而产生，和所得税会计类似，增值税差异按照差异产生的原因及其在未来期间是否可以转回，可以分为永久性差异与暂时性差异两大类。永久性差异是由于会计和税法分别对增值税费用和应交增值税在确认范围 、口径上的不同产生的，仅与当期相关，不会在以后会计期间转回的差异；而暂时性差异则是由于会计和税法对二者在确认时间上不同而产生的差异，在以后期间可以转回。另外，按照税款收付方向，可分为进项税额差异和销项税额差异，因此，增值税差异核算更为复杂，具体分类如图2所示。

1.进项税额差异核算

对于进项税额差异，包括永久性差异和暂时性差异。由于进项税额抵扣条件严格，购进业务支付的增值税并非都可以抵扣，可抵扣的口径较窄，则会产生较多的永久性差异。比如，由于取得的发票不符合增值税条例规定或纳税人未在规定的期间进行抵扣，则支付的增值税本期不得抵扣，以后期间也不得抵扣，由此产生永久性差异，这部分差异，参照所得税会计处理方法，既不计入进项税额，也不冲减增值税费用。

进项税额暂时性差异经常会体现为抵扣期和会计受益期不一致，由于某些行业生产经营周期较长，导致本期可抵扣的进项税额对应的购进资产未在本期实现相对应的收入，根据会计的配比原则，应该在以后实现收入的期间抵扣，则产生暂时性差异。但是，对于正常持续经营的企业，该差异只是经营周期引起的，如果供产销没有大幅度波动，则每个会计年度的差异金额较稳定，影响较小，从成本效益的角度出发，适度分离前提下，对于进项税额暂时性差异做简化处理，直接根据纳税人当期可抵扣的进项税额冲减其当期增值税费用。这种简化的处理方法，也避免采用盖地（2011）提出的“进项税额穿行成本系统”，要求增值税随着供产销循环在各账户中流转，要在原材料、生产成本、库存商品、固定资产、收入、成本费用等账户区分“不含税成本”和“增值税”，分设“不含税金额”和“增值税”明细科目，核算手续过于繁琐，会计信息处理成本高，也不便于进行产品成本的管理。

2.销项税额差异核算

销项税额差异和所得税差异在性质上相似，永久性差异也是由于税法和会计对收入的确认标准、口径不同引起的。比如，视同销售行为，会计不确认销售收入，相应也不确认对应的增值税费用，但是税法规定要缴纳增值税，产生应交增值税负债；再比如，税法规定免税项目取得的收入不交增值税，也形成永久性差异。可以借鉴所得税会计处理方法，若上述永久性差异形成了纳税义务则计入增值税费用，没有纳税义务产生则不做会计处理。

暂时性差异则由于会计和税法对收入确认时期不同产生的差异，包括减少未来纳税义务的资产性差异和增加未来纳税义务的负债性差异。由于税收缴纳的及时性，纳税义务发生时间可能早于会计收入的确认，差异较多体现为资产性差异，比如一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，应预缴增值税，形成资产性差异。反之，则形成负债性差异。

表1 利润表 单位：元

三、增值税税会差异核算账户的设置和使用

根据《增值税会计处理规定》，增值税一般纳税人对增值税的科目进行了多层次设置。科目设置复杂，增加会计处理成本。应简化科目设置，除了设置“可抵扣进项税额”、“增值税费用”、“递延增值税资产”以及“递延增值税负债”等一级科目外，将“应交增值税”作为一级科目，从“应交税费”科目中独立出来，并开设“进项税额”、“销项税额”、“已交税金”、“未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”、“多交增值税”等明细科目，满足纳税申报的要求。

1.“可抵扣增值税”账户

若支付的增值税可抵扣，则可以减少未来经济利益的流出，符合资产定义，设置“可抵扣增值税”资产账户。在复式记账法下，可抵扣进项税额的产生，一方面确认为一项资产“可抵扣增值税”，另一方面冲减“增值税费用”。“可抵扣增值税”账户借方核算已经通过经税务机关认证，可抵扣的进项税额，贷方核算进项税额的转出以及期末和销项税额抵扣引起的减少，期末若有余额则表明可以留待以后期间继续抵扣的进项税额，并作为资产负债表的流动资产列报，而不是作为应交税费的抵减。

2.“应交增值税”账户

为了体现增值税的重要性，将增值税从目前使用的“应交税费”账户中独立出来，单独设置“应交增值税”账户。属于流动负债账户，借方反映抵扣、抵减及缴纳等引起的应交增值税的减少，贷方反映随着纳税义务而增加的应纳税金额。如上文所述，“应交增值税”明细账可根据纳税申报要求设置多个项目。期末若有余额则在资产负债表的流动负债部分单独列报。

3.“增值税费用”账户

“增值税费用”账户属于损益类，增值税费用账户核算日常经营活动产生的增值税费用，借方反映增值税费用随着收入的实现而增加，贷方反映本期增加的可抵扣进项税额导致的费用减少。在利润表中单独列报，不能和其他费用合并反映。

4.“递延增值税资产”和“递延所得税负债”账户

设置两个差异账户，“递延增值税资产”账户核算资产性差异的形成及其转回，“递延增值税负债”账户核算负债性差异的形成和其转回。“递延增值税资产”账户借方反映资产性差异的形成，贷方反映其转回，期末余额一般在借方，作为资产负债表中的一项资产（根据转回期限判断流动性）；“递延增值税负债”账户贷方反映负债性差异的形成，借方反映转回，期末余额一般在贷方，作为资产负债表中的一项负债（根据转回期限判断流动性）。

四、增值税税会差异核算实例

在“财税适度分离”的模式下，所有纳税人购进资产支付的增值税都计入采购成本，不需区分增值税一般纳税人和小规模纳税人，与近期财税部门联合发布的《增值税法征求意见稿》保持一致。假设下面企业的季销售额达到了起征点，并且实行抵扣制。征收制过于简单，不再举例。

（一）基本账务处理

（1）购入原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款150万元，增值税19.5万元，货款尚未支付，发票尚未认证（发票未认证不做会计处理，但需要在备查簿中记录。）

借：原材料 1695000

贷：应付账款 1695000

（2）收到B公司预付货款791000元。按合同约定为B公司开具了增值税专用发票，价款700000元，税额91000元，价税合计791000元。（虽然是预收货款，但是增值税条例规定，开具发票就产生纳税义务，要确认应交增值税负债，等货物发出后才确认收入，因此形成了减少未来纳税义务的暂时性差异。）：

借：银行存款 791000

贷：预收账款 791000

借：递延增值税资产 91000

贷：应交增值税——销项税额91000

（3）向B公司发出已预付款的货物，价税合计452000元，还有339000元货物未发出：

借：预收账款 452000

贷：主营业务收入 452000

借：增值税费用 52000

贷：递延增值税资产 52000

（4）生产产品领用原材料一批，材料成本339000元：

借：生产成本 339000

贷：原材料 339000

（5）完工产品验收入库，成本为678000元：

借：库存商品 678000

贷：生产成本 678000

（6）购进用于集体福利的商品一批，价税合计113000元，税法规定不得抵扣。（此笔业务产生的永久性差异不需确认）：

借：库存商品 113000

贷：银行存款 113000

（7）增值税专用发票经过认证可抵扣，本期可抵扣金额共计152000：

借：可抵扣增值税——进项税额152000

贷：增值税费用 152000

（8）已抵扣进项税额的45200元材料用于免税项目，需要将已抵扣进项税额5200元转出：

借：增值税费用 5200

贷：可抵扣增值税——进项税额转出 5200

（9）向A公司销售一批商品678000元。按合同约定为A公司开具了增值税专用发票，价款600000元，增值税78000元，收到对方开具的678000元的商业汇票一张：

借：应收票据 678000

贷：主营业务收入 678000

借：增值税费用 78000

贷：应交增值税——销项税额78000

（10）将自产商品对M公司投资，双方协议价格为商品的市场售价，市场售价为452000元，其中包含增值税52000元。该笔交换具有商业实质，符合非货币性资产交换的公允价值计量条件：

借：长期股权投资 452000

贷：主营业务收入 452000

借：增值税费用 52000

贷：应交增值税——销项税额52000

（11）曾在公开市场按照面值购入准备持有至到期的N公司发行的三年期债券1000张，债券每张价值1000元，年利率10%，到期付息。本年末计提利息100000元，增值税率6%（会计按照权责发生制分年度确认投资收益，而增值税纳税义务产生于债券到期时，形成增值税差异100000÷1.06×0.06=5660元）：

借：持有至到期投资——应计利息 100000

贷：投资收益 100000

借：增值税费用 5660

贷：递延增值税负债 5660

（12）结转本期已销商品成本（包括投资转出的商品）820000元：

借：主营业务成本 820000

贷：库存商品 820000

（13）期末进行增值税抵扣（抵扣时不直接冲减销项税额明细账户，为了便于提供税收申报资料，计入“应交增值税——进项税额”的借方）：

“可抵扣增值税”抵扣前借方余额=152000-5200=146800元

“应交增值税——销项税额”抵扣前贷方余额=91000+78000+52000=221000元

“应交增值税”抵扣后余额（应纳税额）=221000-146800=74200

借：应交增值税——进项税额146800

贷：可抵扣增值税 146800

“可抵扣增值税”账户抵扣后余额为0。若抵扣前“可抵扣增值税”账户余额大于“应交增值税”账户余额，则本期应交增值税全部被抵扣，不用纳税，且未抵扣的增值税留待以后期间继续抵扣，并在资产负债表的资产部分单独披露。

（14）向税务部门缴纳增值税30000元：

借：应交增值税——已交税金30000

贷：银行存款 30000

（15）期末进行结转，转出未交或多交增值税44200元：

借：应交增值税——销项税额221000

贷：应交增值税——进项税额146800

应交增值税——已交税金30000

应交增值税——未交增值税44200

(二）增值税应纳税额和增值税费用之间的关系

增值税应纳税额和增值税费用未必相等，但是二者存在平衡关系，差额通过税会差异进行协调。

“增值税费用”借方发生额合计=52000+5200+78000+52000+566 0=192860元

“增值税费用”贷方发生额合计=152000元

“增值税费用”本期发生净额=192860-152000=40860元（计入利润表中的增值税费用项目）

增值税应纳税额=74200（减去已交税金后，期末余额计入资产负债表的负债部分）

递延增值税负债贷方余额=5660（计入资产负债表的负债部分）

递延增值税资产借方余额=91000-52000=39000（计入资产负债表的资产部分）

显 然，40860=74200+5660-39000，增值税费用=增值税应纳税额+递延增值税负债贷方余额-递延增值税资产借方余额，差异信息体现在递延增值税资产/负债账户中。

（三）增值税费用等相关信息的列报

假设上述业务发生在一个会计期间，表1比较“财税合一”和“适度分离”模式下利润表的部分内容。如表所示，“适度分离”模式下的营业利润未必小于“财税合一”模式下的营业利润。虽然“适度分离”模式下，在利润表中增加了“增值税费用”项目，但“营业收入”和“营业成本”项目均包含增值税，毛利也必然含增值税，而增值税费用的金额未必大于毛利中包含的增值税额，所以并未导致企业利润大幅降低。

费用化模式下，不仅利润表提供了增值税费用信息，而且资产负债表反映了可抵扣增值税、应交增值税以及税会差异产生的递延增值税资产/负债信息。另外，笔者认为还应在报表附注中披露增值税费用的本期借方发生额和贷方发生额，以及应交增值税的进项税额和销项税额等各明细账户的情况，完整反映增值税会计信息。

五、总结与启示

显然，“财税适度分离”的费用化模式兼顾会计与税收双重目标，既依据税法确定了企业的纳税义务和抵扣权利，及时向税务部门提供增值税纳税申报资料；又真实完整地揭示各增值税涉税会计信息，促进信息披露的充分性，为企业管理部门提供增值税税负信息，为报表使用者提供决策有用信息，便于税收监管，有效防范企业舞弊及盈余操纵行为。并且“适度分离”对税会差异进行适当协调，实务操作简单，应用性强，降低企业纳税风险，提高税收征纳效率。尤其体现在对于进项税额差异不进行递延处理，直接冲减增值税费用，不仅避免差异的主观扩大，还能够充分体现当前的“减税降费”、“加计抵减”和“不动产增值税抵扣”等政策给企业带来的红利，能激发企业采用新模式的积极性。目前，当务之急是加快增值税会计改革，适应环境变化，改变增值税会计落后于所得税会计的现状，从会计目标出发,体现增值税的费用实质，协调与反映各种增值税税会差异，加快设计我国的增值税会计准则。