新时代我国会计师事务所高质量发展的内涵与实现路径

杨世信 刘运国 韩宏稳

一、引言

会计师事务所审计是我国市场经济信息机制、监督体系以及国家治理能力现代化建设的重要支撑（刘明辉和刘雅芳，2014）。在当前我国经济向高质量发展转型、推进国家治理体系与治理能力现代化建设的新时代背景下，会计师事务所的高质量发展，不仅有助于提高资本市场信息质量和市场机制在资源配置中的有效性，也有益于增强政府监督、治理市场经济的能力。要推动会计师事务所高质量发展，首先面临的问题就是如何认识和评价会计师事务所的高质量发展。自党的十九大报告提出我国经济向高质量发展转型后，学术界掀起高质量发展的理论研究热潮。现有文献主要关注宏观经济高质量发展的理论内涵（田秋生，2018；任保平，2018；金碚，2018）、评价指标（李金昌等，2019；李梦欣和任保平，2018）、决定因素及实现路径（任保平和文丰安，2018），鲜见关注产业、企业层面的高质量发展（黄速建等，2018），对会计师事务所这一特殊行业组织的高质量发展更是缺乏关注。

本文从会计师事务所的组织属性出发，探讨会计师事务所高质量发展的基本内涵，分析会计师事务所高质量发展的应然性和实现路径，试图通过对此抛砖引玉的探索，以期引起学术界的重视和深入研究，为推动会计师事务所高质量发展、提升政府治理经济能力以及促进国家经济升级转型做出贡献。

二、会计师事务所高质量发展的内涵

（一）质量、发展质量与高质量发展

理解高质量发展的核心在于“质量”的内涵。从质量的主体来看，质量通常被用来度量物体所含物质的多少和物体惯性的大小，体现质量主体的内在属性。从质量的客体来看，质量通常被用来衡量事物的优劣程度，是质量主体的外在属性（黄速建等，2018）。从质量的演化来看，质量概念经历从物理学领域拓展到经济学领域，从微观的产品质量延伸到中观的组织质量，再进一步延伸到宏观的国民经济发展质量。而当前我国所面临的国民经济向高质量发展转型，根源在于微观层面的产品质量和中观层面的组织发展质量。

微观层面的产品质量是产品有用性的基础，即产品使用价值的基础。古典政治经济学认为，使用价值是指能够为人类所使用而形成的有用性，是交易价值的物质承担者。古典价值理论认为，商品的价值来源于商品的质量，产品的“高质量”包含在商品的使用价值当中。中观层面的组织发展质量是对企业发展的优劣程度的评价。传统文献通常从企业绩效、竞争力和效率三个维度进行评价（黄速建等，2018）；显然，这三个评价维度或导向都是从经济利益最大化的目标出发的一种价值判断。新时代的企业不仅仅需要追求经济利益的价值实现，企业更需要承担一定的社会责任，追求社会利益的价值目标。宏观层面的国民经济发展质量是对经济增长方式的优劣评价。党的十九大报告提出的经济由高速增长阶段转向高质量发展阶段，重在质量变革和效率变革，包括经济发展、改革开放、城乡发展和生态环境以及人民生活等五个方面的高质量与高效率（任保平和李禹墨，2018）。可见，高质量发展以产品质量和组织发展质量为基础，通过创造和增加产品价值与组织价值，实现高水平、高层次、高效率的经济价值和社会价值，以及塑造卓越的企业持续成长和持续价值创造能力的目标状态或发展范式（黄速建等，2018）。

（二）对会计师事务所高质量发展理解

1.会计师事务所的特殊属性

区别于一般企业组织，会计师事务所是一种特殊的企业组织形式。会计师事务所接受客户委托，既要收取相应的费用，又要独立于客户，客观、公正地发表审计意见；既要实现经济利益，又要履行会计信息质量公证的准公共服务职能，维护社会公众利益。这意味着会计师事务所具有经济组织和社会组织的双重属性，是经济组织和社会组织的综合体（Almer et al.，2005；Francis，2011；陈可嘉等，2018）。

（1）经济组织属性

产权经济学认为，企业的形成是为了降低交易成本（Coase，1937）。承担独立审计的主体从个体审计师向会计师事务所转变，也是顺应降低个体审计师的交易成本和市场摩擦成本的需要；产权制度安排是会计师事务所等一切经济组织产生的根源（Cheung，1983）。由于存在独立审计的市场需求和个人审计师的市场摩擦成本，由注册会计师合伙设立的、执行独立审计业务的经济组织——会计师事务所应运而生。

为了使会计师事务所能够成为真正经济意义上的独立的经济组织，我国政府进行了一系列改革，特别是1997-2000年之间进行以产权关系为核心的“脱钩改制”制度改革，理顺和明确了会计师事务所的产权关系，确立了会计师事务所独立经营、自负盈亏的市场主体地位和作为一个经济组织的组织属性；会计师事务所的经济组织属性在我国《注册会计师法》第二、三和二十三条得到进一步明确。经济组织遵循“经济人”假说的基本逻辑，以效率为导向，追求经济效用最大化的目标。具体到会计师事务所，就是追求最小的审计成本投入获得最大的审计收入，追求经济利益最大化（Francis，2011；陈可嘉等，2018）。

（2）社会组织属性

新公共治理理论认为，公共部门为社会公众服务，为公众提供价值；主张利用市场激励机制与私人部门合作，由私人部门提供公共服务，充当政府治理的工具，政府与私人部门之间是合作型关系，政府发挥着“掌舵”的作用；公共治理既要重视公众利益，又要追求效率（Ostrom，1990；Moore，2013）。会计师事务所是政府治理经济秩序的工具，经济领域的公共治理既要追求社会公平和声誉，也要追求效率（唐衍军，2016）。因此，会计师事务所的社会组织属性是指从法律概念上来讲，会计师事务所依据《注册会计师法》，开展与会计、审计相关的业务活动，并向被审计单位收取审计费用，获得经济利益，表明会计师事务所为社会提供会计信息质量公证是具有竞争性和非排他性的特征，这也意味着会计师事务所是准公共服务的社会组织，既具有经济组织的竞争性特征，又具有纯公共服务组织的非排他性特征（吴溪和陈梦，2012）。以“社会人”假设为前提，追求社会效益最大化为目标，侧重社会公平、兼顾效率，是社会组织的基本特征。

在社会组织属性的驱动下，会计师事务所还承担着经济治理功能和国家治理使命。1988年11月15日的中国注册会计师协会成立大会上，时任国务委员、财政部部长王丙乾指出，“注册会计师依法对有关经济组织的会计报表和其他财务资料进行合法性、真实性的独立审查，提出客观、公正的具有法律证明效力的报告。从性质上讲，应该属于社会公证的职能，属于社会监督机制的重要组成部分。注册会计师的审计对象从最初的面对个别企业，发展成为面对整个社会；其职能也从最初的单纯保护投资者权益，逐步演变成为一种在商品经济活动中为有关利益各方共同需要的社会公证职能。注册会计师制度是商品经济管理体系的重要组成部分，是鉴证审计会计信息、治理经济环境、整顿经济秩序、揭露和制止各种经济违法行为的社会监督机制的重要组成部分。”

会计师事务所作为提供准公共服务的社会组织和国家治理与社会监督制度安排，承担着审计鉴证会计信息、监督经济运行的重要职能，发挥着规范社会主义市场经济秩序，维护国家经济信息安全，促进资本市场健康发展，提高经济发展质量，加强行政事业单位资产管理、会计工作、国有金融资产管理，推进财政资金绩效评价，强化财政监督等功能与使命。

2.会计师事务所高质量发展的内涵

基于双重组织属性的认识，追求经济利益最大化、实现其经济价值，是会计师事务所生存和发展的基础，也是其经济组织属性的内在要求；而追求社会利益最大化、实现其社会价值，是会计师事务所社会价值的体现，也是其社会组织属性的内在驱动。不同的组织属性驱动下，会计师事务所存在两个目标函数和价值追求，而经济价值和社会价值的追求恰恰是企业组织高质量发展的最基本的价值取向。不仅如此，会计师事务所所创造的经济价值和社会价值还需要具有持续成长性和能力保障（黄速建等，2018），才符合企业高质量发展的基本要求。因此，参考黄速建等（2018）对企业高质量发展内涵的定义，本文将会计师事务所高质量发展定义为：会计师事务所追求高水平、高效率的经济价值和社会价值创造，以及塑造卓越的支持会计师事务所持续价值创造和成长的胜任力与制度机制的发展范式。从会计师事务所高质量发展的定义可以看出，价值创造是高质量发展的核心内容，而卓越的支持价值创造和持续成长的胜任力与制度机制，则是高质量发展的基础保障。新时代企业组织的价值创造包括经济价值创造和社会价值创造，与一般企业组织的经济价值创造相同，会计师事务所的经济价值创造应该从绩效、竞争力和效率三个维度刻画；但在社会价值方面，基于会计师事务所的准公共职能和经济治理与国家治理使命，导致其社会价值不同于一般企业所承担的一般性社会责任，会计师事务所的社会价值应当是提供高水平的会计信息质量保证（即审计质量），以确保市场的经济信息质量和资源配置效率以及党和政府经济治理与国家治理的有效性。

三、会计师事务所高质量发展的应然性

经过四十多年的恢复重建与快速发展，我国会计师事务所发展进入多种重大变革的多重叠加时期，既有中国特色社会主义进入新时代的时代新情境，又有新经济和国际化趋势的全球化新现象；既有国际知名会计师事务所不断“做强做优做大”的演化新趋势，又有破解会计师事务所自身发展瓶颈的内生要求。时代新情境、全球化新现象、演化新趋势和内生要求共同构成了新时代会计师事务所发展的情境新集合，对我国会计师事务所重新对自身的发展方向、发展道路和发展范式提出了新要求。这也意味着从应然性视角回答“要不要”推动会计师事务所向高质量发展转型，对于我国会计师事务所成功跨越这一多重叠加的历史关口和迈上新的发展台阶至关重要。

（一）关键外部环境变化的倒逼

1.经济转型的直接倒逼。我国经济从高速增长阶段向高质量发展阶段转型，需要市场机制在资源配置中起核心作用；而会计师事务所提供的会计信息质量和审计质量是市场信息机制的重要组成部分。相对高速增长阶段，经济高质量发展阶段不再是解决“会计信息供应不足”问题，也不需要所谓的“信息满天飞”，而是要破解审计报告质量不高、信息含量少、有效性弱，和对国家治理的支持作用不够的难题。经济高质量发展将带来全方位的重大变化：一是发展理念由忽略经济发展的本真性质转向以人民为中心的本真复兴（金碚，2018）；二是发展动力由要素驱动向创新驱动转变；三是发展方向由追求数量规模向追求质量和效率转变；四是发展重点由规模扩张向结构升级转变；五是发展速度由高速增长向中低速增长转变；六是发展方式由缺乏社会和环境包容性的增长向对社会和环境负责任的可持续发展（黄速建等，2018）。经济高质量发展的宏观环境变化要求会计师事务所必须进行适应性或前瞻性的变革，以应对经济高质量发展对会计信息质量和审计报告质量的新要求。

2.国家治理体系和治理能力现代化的直接倒逼。党的十九大报告和十九届四中全会提出的国家治理体系与治理能力现代化目标，决定了未来很长一段时期我国要通过不断完善政治、经济、文化、社会、生态等领域的制度机制，落实和体现中国特色社会主义的优越性（刘明辉和刘雅芳，2014）。会计师事务所作为党和政府治理经济的制度安排，提供可靠的会计信息质量保障和审计报告质量；而高水平的审计质量和会计信息质量是资源配置的基础，也是党和政府实施经济治理和国家治理的基础（陈志斌和周曙光，2015；周守华和刘国强，2017；张先治和石芯瑜，2018）。在这样的国家治理现代化背景下，要求会计师事务所首先要向以创新驱动的高质量发展转型，提供满足国家治理需求的高水平的会计信息质量保证。

3.国际会计准则趋同和会计师事务所全球一体化的直接倒逼。随着经济全球化的发展，建立并推行全球适用的国际财务报告准则，已经成为该国政府和企业共同的诉求。目前已有超过120个国家和地区采用了与国际财务报告准则等效趋同的准则作为本国企业财务报告的标准（易阳等，2017）。中国作为世界第二大经济体、第一贸易大国，已经实施与国际财务报告准则趋同的企业会计准则，对提高我国企业的会计信息透明度、积极参与国际竞争、承担全球公共受托责任、维护社会公共利益至关重要，也是是我国参与全球治理、作为负责任大国的具体体现（刘玉廷，2010）。在经济全球化和财务报告准则国际趋同的背景下，特别是随着“一带一路”全球经济治理倡议的深入推进，需要中国企业的深度参与和会计师事务所的及时跟进，这就要求国内会计师事务所加快向高质量发展转型，为中国企业“走出去”提供增值服务，为中国引领全球经济治理提供高质量的信息支持。

（二）破解我国会计师事务所自身发展瓶颈的内在要求

伴随着国家经济的快速发展，我国会计师事务所也得到长足的发展，但依然存在规模不大、效率不高、竞争力不强、审计质量参差不齐的“不大不强”等问题（石党英，2015；许汉友等，2 0 1 7；杨世信等，2018a）。根据中注协公布的数据显示，2017年国内排名前4的国内会计师事务所的业务收入仅占国际“四大”的66%，所投入的CPA数量、分支机构数量却分别是国际“四大”的1.93、1.84倍；与此同时，反映审计资源投入的从业人员数量却是国际“四大”的0.99倍，平均每个CPA能够配置的从业人员数仅为3人，平均每个分支机构配置的从业人员数为230人，分别低于国际“四大”的7人、429人。这些数据充分反映当前我国国内的会计师事务所的规模小、市场竞争力弱、运营成本高，而且对审计质量具有重要影响的审计人员投入明显不足，必然导致审计质量不高；同时也表明当前我国会计师事务所的发展模式还处于“粗放式”的低质量发展状态，这种发展模式既不符合会计师事务所可持续性的、高质量发展的要求，也不符合国家经济向高质量发展转型的需要，彻底改变粗放式发展已经势在必行，而以创新和效率为驱动的高质量发展则是会计师事务所必然的发展方向和战略选择。

四、会计师事务所高质量发展的实现路径

正如前文所述，高质量发展是一种全新的、系统的、集约式的发展模式，是区别于原有依赖资源要素投入、粗放式发展的发展范式（黄速建等，2018；田秋生，2018）。会计师事务所高质量发展的核心价值包括经济价值和社会价值，经济价值体现在会计师事务所的业绩、竞争力和效率等方面；社会价值体现在满足委托人、债权人、投资者等利益相关者的需要的高水平的审计质量。同时，会计师事务所高质量发展还需要有“想做好、能做好、行为好、持续好、绩效好”内部生态系统的支持（黄速建等，2018）。但是，仅有内部的生态系统是不够的，作为中介服务机构的会计师事务所面对众多利益相关者，需要政府供给必要的法律与制度保障，也需要社会各方的大力支持与积极参与。因此，需要从会计师事务所高质量发展的本质出发，构建一个由内而外、由微观到宏观的逻辑框架，和会计师事务所、政府和社会共同投入、相互协作的共生共赢的生态环境（图1），共同推动会计师事务所高质量发展在个体和整体层面得到真正实现。通过刻画会计师事务所高质量发展的特征，构建会计师事务所高质量发展的实现路径。

图1 会计师事务所高质量发展的路径框架

（一）突出价值创造

价值创造是高质量发展的核心，会计师事务所能否创造价值包含三个层面的问题：一是会计师事务所审计能否创造价值？二是会计师事务所审计为谁创造价值？三是会计师事务所审计创造什么价值？

首先，关于会计师事务所审计能否创造价值的问题，学术界尽管存在争论，但绝大部分研究文献认为会计师事务所审计是具有价值增值的。审计产生于所有权与经营权分离带来的信息不对称和委托代理问题，因此，聘请第三方独立审计的最初动机是代表委托方行使监督代理方的职能，通过提升代理方经营绩效的财务报表所反映的经营信息的透明度、相关度和可靠度，降低委托方与代理方之间的信息不对称和代理成本，维护委托方的权益（谢志华，2014）。会计师事务所作为独立的第三方审计已经有几百年的历史，其价值创造功能已经得到客户的广泛认可。大量的研究表明，与没有聘请审计师的企业相比，聘请会计师事务所审计的企业能获得更低的融资成本（Kim et al.，2011）；而会计师事务所出具非标准审计意见会提升客户的融资成本（周楷唐等，2016）。

其次，关于会计师事务所审计为谁创造价值的问题。会计师事务所审计的起源就是为解决客户因所有权和经营权分离带来的信息不对称与代理冲突问题，因此，已有绝大部分文献都是从客户的视角讨论会计师事务所审计为客户带来哪些价值增值。前部分提到，会计师事务所审计能降低客户的融资成本，也表明会计师事务所首先是为客户提供了价值增值服务；而会计师事务所出具反映客户高风险的非标准审计意见导致客户融资成本提升，则反映会计师事务所审计为债权人提供了价值增值服务。同样，会计师事务所在审计报告关键审计事项段中披露客户的高风险信息，该客户的股票价格反应显著大于没有被披露的客户的股票价格反应（王艳艳等，2018），表明会计师事务所审计为投资者提供了价值增值服务。会计师事务所提供高水平的会计信息质量保证服务，不仅能给客户、债权人和投资者带来价值增值，还能给会计师事务所带来更高的声誉和更好经济收益。研究表明，审计质量高的会计师事务所能够收取更高的审计定价（伍利娜，2003）、更受大客户欢迎（王成方和刘慧龙，2014）。

最后，关于会计师事务所能创造哪些价值的问题，在前文对会计师事务所高质量发展的定义中已经清晰地表明，会计师事务所高质量发展的价值创造包括经济价值和社会价值。经济价值和社会价值是会计师事务所高质量发展的核心内容，这是由会计师事务所具有经济组织和社会组织的双重组织属性决定的。经济价值是会计师事务所生存基础，也是会计师事务所独立审计存在的经济动因，体现在会计师事务所的业绩、竞争力和效率等方面；社会价值是会计师事务所存在的意义，体现在会计师事务所是否提供了高水平的审计质量，以满足委托人、债权人、投资者等利益相关者的需要。

（二）加快内部生态系统的构建

黄速建等（2018）认为，企业组织的高质量发展需要“想做好、能做好、行动好、持续好、成效好”的支持，这“五个好”构成了支持企业高质量发展的动力源泉、能力要素、行为表现、机制保障和绩效评价的生态系统。会计师事务所作为企业组织的一种特殊形态，同样需要具有良好的内部生态系统。

1.高质量发展的会计师事务所需要有“想做好”的价值创造内生动力系统。基于理性经济人的假设，会计师事务所具有追求经济价值的内生动力，且由于经济价值关系到会计师事务所的生存与价值实现，因此，会计师事务所追求经济价值的内生动力不管在何种环境条件下都是存在的。同时，基于社会人的假设，会计师事务所也具有追求社会价值的内生动力。但是，追求以审计质量为核心内容的社会价值则受到很多环境和条件的约束，例如，客户的需求（叶凡等，2017）、政府监管与处罚风险（刘明辉和汪玉兰，2015）、诉讼风险（邱颖和吴溪，2014）等。由于维持高水平的审计质量存在经济成本，也就是说会计师事务所要么增加审计投入，要么放弃高风险的客户，前者意味着增加会计师事务所的成本，后者意味着降低会计师事务所的收益（周红，2005）；这就意味着维持高水平的审计质量将损害会计师事务所的经济利益。在信息不对称和诉讼风险与行政处罚风险较低的环境下，可能导致会计师事务所具有降低审计质量的机会主义行为动机（杨世信等，2018b）。而且，由于会计信息的专业性和审计质量的难以观测性，外部监管力量很难发现和识别会计师事务所这种机会主义行为。因此，只有从“要我做”向“我要做”转变，从个体层面的CPA到组织层面的会计师事务所都形成“想做好”的内生动力，才能从根本上杜绝CPA和会计师事务所的机会主义行为。

2.高质量发展的会计师事务所需要有“能做好”的价值创造能力支持系统。从经济价值来看，传统经济学认为，效率是经济组织实现效用最大化目标的根本途径和重要抓手（亚当.斯密，1776）；而效率又是资源投入（胡寄窗，1988）和内部制度机制（Leibenstein，1966）的函数。从社会价值来看，审计质量是会计师事务所独立性和胜任力的函数；独立性产生于审计风险激励，胜任力是指提供高审计质量的能力，审计师的能力根源于审计师的知识专长、资源投入等人力资本（Watts and Zimmerman，1983）；而审计师的独立性和胜任力又受会计师事务所内部的薪酬、晋升等激励机制的影响（Hoopes et al.，2018）。由此可见，高质量发展的会计师事务所“能做好”的价值创造能力支持系统应该包含持续的审计资源投入能力和健全的内部体制机制，以及独立的职业操守与卓越的胜任力等。

3.高质量发展的会计师事务所需要有“行动好”的价值创造行为规范。在价值创造上，资源要素投入、特别是人力资本和信息技术的投入对提升会计师事务所的经济效益和审计质量具有直接影响，而薪酬激励、晋升激励等内部激励机制和质量控制机制对会计师事务所的经营效率和市场竞争力有着直接影响；高质量发展的会计师事务所要在保障审计质量的前提下追求更大的经济绩效，致力于为相关利益者创造卓越的综合价值。在价值沟通上，会计师事务所要提升审计服务和组织运营的透明度，善于开展价值沟通，让广大利益相关者了解会计师事务所的价值创造努力与结果。在价值认同上，通过积极的价值创造与价值沟通，争取赢得利益相关者与社会公众的利益认同、情感认同和价值认同，夯实会计师事务所持续发展的社会基础。

4.高质量发展的会计师事务所需要有“持续好”的制度机制保障。内部治理是缓解道德风险和机会主义行为的有效制度保障（李维安等，2010）。从内部治理的激励功能来看，在既定的资源要素投入和配置水平下，组织的产出效率取决于组织内部运营机制对经理人与员工的资源配置与努力程度的激励效应（Leibenstein，1966）。会计师事务所核心的内部激励制度机制包括薪酬分配、风险保障、晋升和学习成长等（邱颖和吴溪，2014；黄琳琳和张立民，2016）；内部激励机制的缺失，直接影响会计师事务所内各专业人员的积极性，有可能损害CPA的独立性和胜任力以及会计师事务所的审计质量。

从内部治理的监督功能来看，构建质量控制制度机制的目标是为了降低经营风险和管理风险以及代理成本，抑制业务流程风险和管理层机会主义（王运陈等，2015），抑制非效率投资（方红星和金玉娜，2013），改善盈余质量（Järvinen and Myllymäki，2016），提升经营绩效和公司价值（Feng et al.，2015；叶陈刚等，2016）。但是，质量控制具有经济成本，包括由于质量控制而耗费的组织资源的实际成本与机会成本以及质量控制带来的效率损失（方红星，2002）。质量控制可能导致经营者减少NPV>0高风险高收益的项目投资，从而导致投资不足和未来成长机会减少，从而降低了企业未来潜在的经济收益和股东价值（李庆玲和沈烈，2016）。因此，会计师事务所的质量控制也不是越多越好，而是要科学合理地掌握质量控制的收益与成本、经济效率与社会效益的合理平衡点。

5.高质量发展的会计师事务所需要有“成效好”的价值表现机制。主流文献和实务界普遍以“四大和非四大”或“十大和非十大”对会计师事务所进行分类，这种普遍认可的分类方法既反映会计师事务所的经济价值，也反映了会计师事务所的社会价值。因此，会计师事务所努力创造价值，并在自身规模、市场竞争力、经营效率和审计质量、社会声誉等方面得到反映，自然而然会得到市场的广泛认可，从而构筑坚实的高质量发展基础。

（三）加强外部生态系统的构建

会计师事务所所承担的会计信息质量鉴证服务是一种准公共物品（竞争性和非排他性），由私人经济组织提供准公共物品容易产生市场失灵（吴溪和陈梦，2012），同时，由于监管不到位和法律诉讼、行政处罚等风险较弱，导致市场对高水平审计质量的需求较弱，容易诱发会计师事务所的逆向选择和道德风险（叶凡等，2018），因此，能够激励和监督会计师事务所及其利益相关者的外部生态系统对会计师事务所的高质量发展也至关重要。会计师事务所高质量发展的外部生态系统应该包括：

1.政府有效的制度供给

会计师事务所个体的动力机制、能力提升、制度创新与机制创新等很大程度上会受到政府对全行业的制度安排的影响。政府对会计师事务所行业的制度安排可以从发展导向、法规制度等维度构建会计师事务所高质量发展的制度体系。

（1）发展导向。会计师事务所是代替政府行使审计鉴证会计信息质量、监督市场秩序的经济治理职能，是在政府驱动下生存和发展的市场中介组织。由此，可以从组织经营和审计业务两个层面理解会计师事务所高质量发展的基本导向。在组织经营层面，会计师事务所的高质量发展应以效率为导向，以效率变革提升会计师事务所的经营效率和竞争力。在审计业务层面，会计师事务所的高质量发展应以质量为导向，区别于以往侧重从经济收益出发的审计风险导向，以质量为导向侧重于审计服务本身，高水平的审计服务质量不仅能降低审计风险，更能反映审计契约的基本前提。

（2）法规制度。制度的功能在于激励和约束微观主体的行为，尊重市场规律，减少政府对资源配置的直接干预，确保宏观经济和中观产业以及微观主体都能按照市场规则、市场价格、市场竞争配置资源，实现资源有效配置。当前我国会计师事务所的法规制度体系已基本确立（徐玉德和温泉，2018），但还需要在放松不必要的市场管制、改进市场监管制度、引导会计师事务所加强内部建设的激励政策和产业支持政策等方面做更多的努力（刘明辉和汪玉兰，2015）。

2.社会的深度支持与参与

会计信息作为一种公共产品，与众多利益相关者的利益密切相关。因此，会计师事务所高质量发展既是提升会计信息质量的内在要求，也是与会计信息相关的利益相关者所共同的社会预期；会计师事务所的高质量发展需要会计师事务所、政府和社会各方的共同支持。从社会预期来看，社会公众对会计师事务所的认知与预期通过社会压力与社会声誉的传导机制作用于会计师事务所，对会计师事务所的运营方式与行为方式产生影响。从社会支持来看，社会公众既是会计师事务所会计信息服务的消费者，也是会计师事务所实际或潜在的客户，参与会计信息的供给，社会公众通过社会舆论的“用手投票”和社会选择的“用脚投票”等行为，将对会计师事务所的运营方式和行为方式产生影响。从社会参与来看，会计师事务所的高质量发展需要社会公众在法规制度创新、会计信息供给与消费行为监管、高素质会计人才培养等多方面的投入与参与。因此，引导社会公众正确认知、评价会计师事务所的投入与努力，感知与认同会计师事务所的价值创造，推动社会参与会计信息质量合作共建机制，既能激发社会公众参与会计师事务所及会计信息质量共建的意愿，又能规范社会公众参与合作的行为，确保会计师事务所与社会公众的合作实现互利共赢，进而促进会计师事所迈向高质量发展。