如何因应特殊行业进项税额认定障碍*
——回归抵扣链条的增值税法规则改造

2020-05-21 08:04◆张旭

税收经济研究 2020年2期

◆张旭

内容提要：增值税扩围改革中部分行业受制于上游涉及非应税项目、简易征收项目等原因，进项税额认定出现障碍，无法充分抵扣，税负转嫁困难。传统增值税法规则平移营业税差额计税的方法，降低税负的同时却致使抵扣链条断裂，对公平分配税负和经济正常运行造成不当影响。以回归抵扣链条为基准，相关规则的改造应当摒弃粗糙化的处理方式，着重把握增值税中性特质，在统一计税方式的前提下兼顾还原进项税额的任务。计算抵扣等方法可以实现抵扣计征和公平税负的双重要求，适宜作为构建规范税制过程中的权宜之计。以税收中性原理指导增值税法规则的设计，通过提升征管能力促进公平税负的实现，才能有效因应和破解税制改革中出现的难题。

一、问题的缘起：特殊行业进项税额的认定障碍

2016年5月我国全面推行“营改增”改革，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四大行业纳入增值税征收范围，落实增值税扩围的最后一步，至此实现了我国货物和劳务流转环节的税制统一。通过扩围改革，行业内纳税人得以避免被重复征税，有利于减小纳税主体间不合理的税负差异，降低交易成本，促进公平竞争。

与营业税设置较低税率，但对生产销售领域各主体均课以税负的逻辑不同，增值税的税率设置更着重关注终端消费环节的税负，辅以进项税抵扣机制来减轻流转环节各纳税人的负担。故而，“营改增”扩围所涉行业在改革后要面对更高的税率，仅从支出端来观察，纳税人需缴纳增值税的“销项税额”也自然会大于缴纳营业税的“应纳税额”①举例而言，建筑业征收营业税的适用税率为3%，应纳税额为“销售额×3%”；征收增值税的适用税率为9%，应纳税额按“销项-进项”计算为“销售额÷（1+9%）×9%-可抵扣进项税”。。如欲实现“所有行业税负只减不增”的改革目标，就需要确保纳税人能够从上游获得“进项税额”，并将之成功抵扣②《2016年国务院政府工作报告》中提及：“全面实施‘营改增’，从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。”。

然而上述行业存在一定的共性，即纳税人的购进交易涉及增值税非应税项目、免税项目（前一环节未缴纳增值税）③此情况常见于鉴证咨询业（负担的职工薪酬为主要成本费用）、金融服务业（负担的职工薪酬以及利息支出等为主要成本费用）、房地产开发企业销售不动产（向政府支付的土地价款等为主要成本费用）、商务服务业（代付的政府性基金、行政事业性收费以及负担的职工薪酬为主要成本费用）。，或涉及增值税简易征收项目、不得抵扣项目（前一环节已缴纳增值税但无法提供专用发票）①此情况常见于建筑业（购进砖瓦砂石等建筑材料）、旅游服务业（购进交通运输和餐饮等服务）、交通运输业（购进修理服务）等行业，上游交易方多为小规模纳税人或个体户，难以取得增值税专用发票用于抵扣。。传统行业的应税交易大部分为生产、销售实体货物，上游环节需要缴纳增值税且能够开具发票，本环节进项税自然可以充分反映并进行抵扣。而前述行业受制于购进交易的特殊性，纳税人负担的成本不能充分体现为进项税，自身却需要依据销售价格计算销项税，导致增值税理论上的税负传导模式不能完全实现，反倒容易形成微观层面税负“不减反增”的尴尬现象。

全面“营改增”是我国货物和劳务税制改革的收官工程，如何坚持抵扣计征原理、革新税制理念，同时顾及行业特点、实现平稳过渡，成为制度层面所要回答的问题②根据《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号），“营改增”应结合全面推行改革需要和当前实际，坚持“科学设计，稳步推进”的基本原则，一方面需要“规范税制，建立健全适应第三产业发展的增值税管理体系，基本消除重复征税”；另一方面也需要确保“合理负担，在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降”。。由此，增值税法需要作出权衡之下的合理因应，既要破解上述行业进项税额认定的障碍，使得纳税人在交易行为中的负担得以体现并转嫁；又要保证特殊的规则设计不过分冲击抵扣计征的整体链条，维护增值税制的统一体系不受破坏。

二、传统因应方式：承袭营业税规则的差额计税

为避免特殊行业出现税负激增的问题，促进试点改革的平稳过渡，财政部、国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号，下称“36号文”）等文件，将原有营业税的“差额计税”方法平移到增值税体系中。该方法将纳税人“销售额”减去“购进或负担的成本费用”后的差额作为增值额，一定程度上解决了税负上升的问题。举例而言，适用6%税率的纳税人，从上游购进100元商品或服务，本环节实现销售200元，在进项税无法反映的情况下，如适用一般计税方法应缴纳增值税12元（200×6%），而适用差额计税方法应纳税额为6元〔（200-100）×6%〕。

差额计税方法在税制改革中起到了一定的过渡作用，外观上似乎也符合对本环节所创造“增值额”计税的传统认知，但其却在交易流转的某一环节完全架空了现行的抵扣计征机制，破坏了增值税制度的基础所在。在传统营业税的征收中，计税依据是单个纳税人的当期营业额，直接压缩其数额并不会产生较大的负外部性。然而增值税强调通过商品、服务交易流转中的“销项减进项”来抵扣计征，必须考虑从上游购进所垫付的进项税以及向下游实现销售所对应的销项税，中间生产经营环节的纳税人均可通过收取销项、抵扣进项将税收负担向下游转移，从而形成完整的计税链条，保证最终税负仅由终端消费者承担。差额计税下，纳税人无需将上下游税额进行抵减，其承担的税负有所下降，但却无法保证增值税链条完整，反而出现了某一环节的空白断档。

笔者尝试通过类型化的方法识别差额计税的不同影响，以进一步思考为何必须重视其造成的抵扣链条中断问题。区分进项税额认定障碍的不同成因，如果上游属于非应税项目或免税项目，即不涉及增值税缴纳的情形，差额计税可能无形加重下游交易方负担，造成企业间、行业间税负不公的问题（类型一）；而如果上游属于简易征收项目或不得抵扣项目，即缴纳了增值税但无法开具专票的情形，差额计税更可能加剧重复征税，违背增值税开征的初衷（类型二）。以简单化的模型加以推演，假定某商品或服务的流转环节统一适用6%的增值税税率或征收率，上游A环节成本为0、销售额为10,特殊行业B环节购进成本为10、销售额为50，下游C环节购进成本为50、终端销售额为100。按照增值税抵扣计征的完整链条，三环节缴纳增值税分别为0.6、2.4、3，加总之和等于消费者最终承受税负6。然而类型一情形由于进项税额认定障碍，原本应由A环节缴的增值税转而由B环节负担，缴税额为0、3、3；差额计税使得B环节只需直接按“差额”缴税，缴税额变为0、2.4、3.6，终端税负不变，仅是B环节得以减少的税负被实际转移到了C环节。类型二情形中，A环节缴纳了增值税却未能反映为发票额，理论上缴税额为0.6、3、3，差额计税方法使得缴税额变为0.6、2.4、3.6，不仅使得税负不当转嫁，且三环节累计税负还大于理论总税负，可能再次催生重复征税问题。

简言之，强调“扣额”的差额计税方法与强调“扣税”抵扣计征方法，两者存在本质的抵触和冲突，承袭营业税规则的传统因应方式，仅能一定程度上促进单一环节的税负维稳①事实上，差额计税所欲实现的税负降低还需要B环节企业具有一定的市场地位和议价能力才能实现，否则下游C环节企业占据强势地位，B环节企业也只能通过降低售价来满足交易相对方的要求，导致减负效果无法实现。，却忽视了税制设计的逻辑统一和体系协调，反而冲击了增值税抵扣计征的重要根基。破解进项税额认定障碍所应创制的特殊规则，本应在“追求征收效率”与“公平分配税负”之间做好平衡，而差额计税方法却片面地仅顾及降低特殊行业税负，以减少税务行政成本，忽略了对税制公平性的恰当保护。如此“仅追求单向效果而疏忽整体设计”的短视缺陷，本是立法者应当极力避免的，但差额计税方法却显现出设置不合理例外条款的流弊，同时也暴露了上述现象出现的根源——背离增值税的中性原理。

增值税的本质是中性的，理由在于其按照纳税人向下游销售价格的一定比例征收，依靠环环相连的进项税抵扣机制，即使面向不同的纳税主体也同等适用统一税率，销项税与进项税之差，在实现道道课征的同时，又保障税负层层转移，最终无论经历多少流转次数，税收负担均由终端消费者承受，各市场主体均无需承担实际税负而获得公平对待。如此一来，增值税对于企业而言只是需要通过实现销售而转嫁的垫付款项，理论上不会成为影响个体决策的关键因素，以成就其在企业经营、行业竞争与经济决策中的中立角色。中性的增值税坚持经济资源应由市场合理配置，政府课税对经济的干预应以征税数额为限，尽量把税收形成的“超额负担”降到最小，避免造成效率损失，不过分干扰个体的生产和消费行为。增值税之所以具备原生的中性特征，依靠的也正是其“普遍征收、单一税率、抵扣链条”等税制结构，使得从事生产经营的纳税人只需暂时性地承受进项税负担，而缩减其他潜在的物质损失，实现最小的“超额负担”。尽管绝对的税收中性只是理论设想，因现实操作多重因素的制约无法真正实现，但强调增值税中性原理仍有意义，很重要的一点即在于通过坚持增值税的原旨，可以约束税收规则的建制，避免破坏抵扣链条的完整性，排除对市场经济正常运行的不当干预。

由此，在中性原理的检视下，差额计税方法的弊端暴露无遗。抵扣链条的断裂削弱了增值税的中性特征，过度干预了经济利益的分配流向，扭曲了市场运行的原有秩序。因此，逐步放弃差额计税方法应是规范增值税制的必由之路，而传统因应方式退出舞台后，如何对现行规则进行重塑改造，寻求既能有效破解进项税额认定障碍，又能保证增值税抵扣计征顺畅实现的税制方式，则成为需要加以解决的问题。

三、因应方式的改造：回归抵扣链条的计算抵扣

增值税的征收依托于环环相扣的抵扣机制，其规则设计应着重关注抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。改造进项税额认定障碍的因应方式，需要摒弃差额计税切断链条的粗糙做法，尽可能地还原出链条某一环节的进项税额，同时基于以发票为基础的增值税的共同模式，在发票上反映出进项税额的完整情况，从而允许纳税人将与其交易有关的已支付的进项增值税，在其所承担的总的增值税中抵扣。

事实上，2019年11月公布的《增值税法（征求意见稿）》第十五条对于“销售额”的定义，已经放弃《增值税暂行条例》使用的“全部价款和价外费用”表述，而采用了代表纳税人直接所获经济利益的“对价”概念，这有助于清理部分与抵扣计征本就无关的差额计税规则。“对价”是域外增值税法的经典表述，用以厘定由纳税人的给付行为直接引起、与之存在直接联系的价值增量，界分出属于增值税应税范围的交易及其计税基础（杨小强和胡蕙雅，2016）。如若增值税立法最终采纳这一表述，某些包含在应税交易价外费用中的“非对价款项”就可以被剔除出去，排除纳税人为不归属于自身的利益而缴纳增值税的可能，原本发挥着上述功能的部分差额计税规则也就可以自然被清除。例如，现行规则允许航空运输业在销售额中扣除“代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款”，允许经纪代理服务扣除“代为支付的政府性基金或者行政事业性收费”，此类代收、代垫款项虽然交付给销售方，但所代表的经济利益却不归属于销售方，而直接转付给交易外的第三人，不属于应税交易所指向的“对价”，故而销售方无需承担增值税缴纳义务。引入“对价”这一概念后，可以有效替代部分差额计税规则的作用，处理进项税额认定障碍的讨论也相应得以集中于前述类型一、类型二的问题之上。

相较而言，类型二的上游环节属于增值税征收范围，较容易处理进项税额认定障碍，关键在于将前环节已缴纳的销项税还原为本环节的进项税。而近年来多项税收政策也在此方向上不断推进，例如2019年9月国家税务总局发布《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，下称“31号公告”），其第一条规定企业可以抵扣为其雇员购进的国内运输服务进项税额，改变了36号文附件一第二十七条“旅客运输服务进项税一律不得抵扣”的要求，其中可能包含的征管风险由税务机关核查纳税人提供的车票、机票等书面材料加以克服，以提升行政效能的方式缩小了不得抵扣项目的范围，以保障纳税人抵扣权的实现。再如2016年开始推行的小规模纳税人自行开具增值税专用发票的征管改革，从部分行业的试点扩展到如今允许除其他个人外的所有小规模纳税人自开专票①参见《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）、《关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号）、《关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号）等文件。，打破了进项税额认定的形式限制，疏解了下游纳税人无法抵扣的困局。

而针对类型一，税负上升的原因是因为上游环节属于增值税免税项目或本身完全脱离应税范围，未缴纳增值税而无销项税，故而本环节的大部分交易成本无法反映为进项税，形成不可转嫁的隐性负担。如若选择设计特定的因应方式来降低此类型行业的税负，则需琢磨如何为本环节模拟出与所负担成本相近似的“进项税额”，进而允许其回归增值税链条加以抵扣②笔者在此仅讨论将相应支出按比例模拟为“进项税额”的方法，至于是否考虑类型一特定行业的税负进而为其设计特殊规则，则涉及增值税制的整体架构、价值取向，以及与所得税相衔接等宏观话题，在此不作详述。。笔者在此提出，可以借鉴我国农产品增值税计算抵扣的方法，依据纳税人的会计资料从其生产总成本中还原出从上游购进所占的部分，并辅之成比例的扣除率，计算出尽可能贴合实际的“进项税”。

我国1993年出台的《增值税暂行条例》明确“农业生产者销售的自产农产品免征增值税”。由于上游免税下游就无法获得进项税，为避免农产品收购方税负过度增加，条例同时规定收购方可按照买价和一定的扣除率计算进项税额③《增值税暂行条例》数次修订，几乎均有涉及购进免税农产品进项税扣除率的修改，包括1993年条例的10%、2008年条例的13%、2017年条例的11%。此外，根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号），自2019年4月1日起现行农产品扣除率已经调整为9%，如购进农产品用于生产销售或委托加工基本税率货物则扣除率为10%。。之后财政部、国家税务总局为解决计算抵扣中“自开自抵”“高征低扣”等问题，出台了《关于在部分行业试点农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号），针对“以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人”试点进项税额核定扣除政策，设计了成本法、投入产出法等具体方式，由税务机关测算纳税人生产经营所耗用的农产品数量及对应的进项税额（见表1）。此后出台的《关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）进一步授权省级财税部门结合当地特点，拓展核定扣除的适用农产品范围①参见《广东省国家税务局、广东省财政厅关于在水产品行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告》（2014）、《河北省国家税务局、河北省财政厅关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业有关问题的公告》（2014）、《内蒙古自治区国家税务局、内蒙古自治区财政厅关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的公告》（2013）等文件。。综合《暂行条例》和财税部门规范性文件的特点，有学者将此两种方法称为“虚拟扣除”和“核定扣除”，即前者完全依赖于扣除率的精准度来模拟“进项税”，后者则考虑了纳税人的生产用量、购买金额等可参照对象，尽可能从“实耗”角度还原出符合真实经营活动的“进项税”。

表1 农产品进项税核定扣除具体方式

笔者认为，类型一所涉行业可以参照农产品核定扣除中的成本法，模拟“进项税”计算抵扣。与收购农产品的前端免税相类似，上述行业同样面临增值税非税项目、免税项目占经营成本主要部分的问题，且其购进业务大都不涉及实体商品的买入，尤其以人力成本、利息支出为主的金融业更为突出。适用成本法可以依照企业会计账册前一年记载的相关科目金额，大致测算出该部分成本占主营业务成本的比例，进而依据该比例（类似农产品核定扣除的“耗用率”）计算出当年交易总额，最终与税务机关核定的行业或地区扣除率相乘，还原出“进项税额”。该方法通过比例模拟的手段，弥补了前端抵扣链条断裂的状态，使得本环节纳税人可以通过抵扣机制转嫁负担；又避免了纳税人适用差额计税方法而无法向下游开具发票，确保下游同样可以获得进项税，打通了整体的抵扣流程。可以说，计算抵扣的方法克服了进项税额认定障碍，同时也平衡了减轻税负和抵扣计征的关系，实现了回归增值税抵扣链条下因应方式的合理改造。

诚然，计算抵扣有赖于企业真实的会计记录、行业或地区经营状况精准的估算测定、税务机关全面尽职的监控核查，所需耗用的行政成本远超过简易征收的差额计税方法。但如要保证增值税仅对私人消费征收的中性特质，就必须坚持抵扣计征的核心制度，因此笔者认为在权衡增值税制的规范构建与税款征收的经济成本之间，应当适当地着重考虑前者，尤其在我国税收法定进入冲刺阶段、税收现代化进程不断推进的今天，增值税的中性特质更需要不断重申。尽力完善作为主体税种的增值税的法律规则，并不断提升征管能力，以信息化和精准性保障抵扣机制的落实，应是我国税制改革应予秉持的理念①如财政部、国家税务总局就起草《增值税法（征求意见稿）》所作的情况说明提及，增值税法的制定应当“贯彻增值税税收中性和效率原则，进一步发挥增值税筹集财政收入的作用”，同时也要“按照推进国家治理体系和治理能力现代化的要求，构建与新税制模式相适应的税收征管制度”。。另外，坚持回归抵扣链条，不再短视地在增值税法中设置违背中性原理的计征方式，于笔者看来同样是推行增值税的内在要求。增值税因税源丰富、公平负担、税痛感低等而被青睐，根源在于其中性特质，一国如若不断拓展增值税覆盖范围，施行过程中反而不断弱化其特质使其变得非中性，损害了增值税的本质优点，自然亦无法达到政策推广的最终目的。

在此笔者需指出，于破解进项税额认定障碍而言，计算抵扣、拓展自行开票范围等方式终究不是至为完美的因应方式，但可以被视为当下较为妥帖的权宜之计。比如，计算抵扣需要税务机关根据各类客观标准核定扣除率，受限于行业、地区乃至企业规模和经营状况的差异，其设置的扣除率可能是截然不同的。如欲不断贴近纳税人真实负担所代表的“进项税”，最终可能会形成名目庞杂、比例各异的扣除率表，而这也一定程度有违中性原理所追求的统一、简单的增值税体系②笔者认为，为避免扣除率过度冗杂而造成税制复杂化，在测算时需着重考虑宽口径、行业化，通过较为完整丰富的数据估算出可供行业内普遍适用的扣除率，减少计算抵扣潜在的不利影响。。理想的增值税制必定要求更加广泛的征税范围、更简单的税率结构，辅之以更加均衡的收益分配。当税收实践发展至可以抛却征管难度、轻免税照顾等因素之时，增值税征收范围就能实现广泛且不特定，税率结构也能极致简化为“一档标准税率+一档低税率”的情形，从而使得对资源配置均施加同等影响、覆盖参与经济交易的全行业全主体的增值税制，真正不必面对进项税额认定障碍的难题。如此的理想格局不可能一朝一夕可以达成，但增值税制优化的最终目标也恰恰在于此。而在迈向“最优税制”的当下，为建立起最大限度地符合当前的环境条件及人们利益选择的税收制度，改造传统因应方式或许正是既合时宜，又不至于“重蹈覆辙”的有益选择。

四、因应方式的省思：以财险理赔进项税抵扣为例

“营改增”过程中财税部门为破解进项税额认定障碍，出台了诸多政策文件以寻求解决问题的良方。承前所述，财税改革不断深化的当下，增值税政策的基本导向应贯彻中性原理，尽可能简化税制、平等适用，逐步清除背离抵扣计征的特殊程序，在规则创制中始终关注回归抵扣链条的基准方位。在此，笔者选取财产保险行业理赔支出进项税额抵扣的最新政策，反思该规则是否符合上述基本导向，以说明“保证抵扣链条完整性，促进增值税制的协调统一”应是未来增值税法规则设计需要把握的核心，相关政策也只有从大而化之走向仔细斟酌，其合理性才可能有所提升，才可能最终作用于税收规范的完善和改进。

国家税务总局31号公告第十一条区分财险理赔的两种方式，规定了进项税抵扣的不同规则：保险标的出险后，保险公司以实物赔付方式承担责任的可以抵扣进项税额，以现金赔付方式承担责任的不得抵扣进项税③此条文主要针对机动车车险赔付的情形，依据国家税务总局的官方解读，实物赔付指的是“保险公司以自己的名义向修理厂购买修理服务并支付修理费，将投保车辆修理至恢复原状”；现金赔付指的是“保险公司向被保险人支付赔偿金，由被保险人自行修理”。同时该公告说明“纳税人提供的其他财产保险服务，比照上述规定执行”。。回溯该规定出台的起因，仍是如何因应“营改增”扩围下进项税额认定障碍的问题，金融服务业纳入增值税征收范围后，保险行业适用的税率从5%变为6%，同样也需获得足额的进项税额用于抵扣才能实现税负不增的目标。然而保险业是“将通过契约形式集中起来的资金，用以补偿被保险人的经济利益的业务”，具有“保费在前、理赔成本在后”的特殊性，存在前期销项税额高、后期进项税额滞抵的时间差。同时保险公司还具有负债经营的特点，很大部分保费收入需要提存准备金以备未来向被保险人支付赔款。从现实来看，保险公司每年实际支付的赔款支出占其保费收入的比例也长期维持在50%以上①国家统计局公布的近三年数据显示，财产保险全行业2016—2018年的保费收入与赔款给付额分别为（单位：亿元）：9266.00、5045.60；10541.40、5495.80；11756.45、6455.01。数据来源：国家统计局官网，网址：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，2020年2月12日访问。，其经营过程中真正的价值增量并不能直接通过保费收入加以体现。由此，赔款支出是否能够作为进项税额抵扣、何时可以抵扣，成为影响保险行业增值税税负的关键因素，需要有关部门予以明确回应。

31号公告关注到这一问题，认可赔款作为进项税的本质，但对实物赔付和现金赔付进行了强行划分和区别对待，其中的缘由有待深究。按照国家税务总局的官方解读，之所以适用不同的抵扣政策，原因在于“保险公司、投保人和修理厂之间的交易实质和权利义务不一样”。实物赔付中，“保险合同约定，保险公司的赔付方式是由保险公司将投保车辆修理至恢复原状。在车辆出险后，保险公司以自己的名义向修理厂购买修理服务并支付修理费，修理服务的实际购买方为保险公司，因此，保险公司可以凭修理厂向其开具的修理费专用发票行使抵扣权”。现金赔付中，“保险合同约定，在车辆出险后，保险公司向被保险人支付赔偿金，由被保险人自行修理。在实际操作中，保险公司为了提高客户满意度，替被保险人联系修理厂对出险车辆进行维修，并将原应支付给被保险人的赔偿金转付给修理厂。由于修理服务的接受方是被保险人而不是保险公司，即使保险公司代被保险人向修理厂支付了修理费并取得相关发票，也不能将其作为保险公司的进项税额进行抵扣”。

笔者看来，上述表述实质上仍是增值税征管中“三流一致”固有观念的延续②“三流一致”的说法，起源于国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）。该通知第一条第（三）项的规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”，即要求经济交易中货物流、资金流、发票流必须一致，仅在“销售方、开票方和收款方为同一主体，购买方、受票方和付款方为同一主体”的情况下，交易才会被认为是真实的，受票方才可以抵扣发票所记载的进项税额。如官方解读所述，现金赔付原本应为被保险人购买修理服务，完成支付后由保险公司负责赔付该笔费用；而现实中保险公司可能跳过被保险人与修理厂交易的环节，主动联系或强制指定修理厂进行合作，由保险公司直接付款和受票。此操作便利了赔付事宜的处理流程，却为双方编造修理服务的发生及其交易金额，进而虚构交易、虚开发票留下空间。由此，税务机关强调现金赔付中购买方是被保险人，即使付款方和受票方都是保险公司，也不符合“三流一致”的要求，判定其中存在虚增进项税的征管风险，索性一律否定该情况下保险公司的抵扣权。

于严控征管的角度而言，上述理由似乎存在一定正当性，但将潜在风险直接等同于虚假交易，否定纳税人抵扣权并切断抵扣链条，是不是真正妥当的做法呢？实物赔付中保险公司直接购进商品或服务，允许其凭所获发票抵扣进项税自不必言。现金赔付相较于实物赔付，增加了被保险人介入的中间环节，被保险人先与销售方进行交易，再向保险公司请求赔付，而被保险人所获赔付却属于增值税不征税项目，保险公司无法就对价转移取得发票，进而造成进项税额认定障碍的问题。由此可以看出，保险公司正是为突破这一障碍，才会如官方解读中所言，与被保险人协商而向销售方直接付款并受票，以寻求与实物赔付近似的经济效果。然而当事人迫于税法规则采取的变通做法，却被以存在征管风险为由“当头棒喝”，本应对破解进项税认定障碍有所作为的税法规则，不仅没有作出实质回应，甚至彻底封堵了纳税人行使抵扣权的可能。

判断纳税人是否可以行使抵扣权，并不取决于国家税款是否可能因此而流失，关键在于纳税人是否因从事经济活动而实施交易并承担了增值税。本质上，保险公司进行现金赔付是被保险人存在事故理赔的真实经济活动，而销售方的销项税也仅仅因为被保险人这一环的特殊税制因素而未能反映，但实际税负仍由保险公司最终承担，故而笔者认为其抵扣权不应受到限制。反观31号公告因征管风险完全否认保险公司抵扣权的逻辑未免有些本末倒置。进一步反思，该规则切断了现金赔付模式的抵扣链条，使得理赔成本能否抵扣成为当事人选择赔付方式的关键影响因子，有违增值税中性原理。在投保人与保险公司订立合同时，由于保险公司现金赔付的成本更高，可能导致标的和期限相同的保险合同，仅因赔付方式而出现价格差异。此外，不同的进项税抵扣规则也可能会对保险公司与被保险人的合同安排产生影响。例如，若被保险人是无法抵扣进项税的小规模纳税人或其他个人，保险公司可能热衷于在合同中明确实物赔付方式以获取抵扣权；若被保险人是一般纳税人，则实物赔付下保险公司可以抵扣，现金赔付下被保险人可以抵扣，容易造成双方为争取抵扣权或确定合同定价而反复磋商，增加交易成本。

仅考虑征管便利的粗放式规则加重了税收的“超额负担”，市场主体的经济决策受到不当干预，于中性原理的要求下应当对其加以改造。理论上，将财产保险被保险人获得的赔付剥离出不征税项目，由被保险人缴税而形成保险公司的进项税从而用于抵扣，可以从源头上解决不同赔付方式的税制差异。然而此种做法却会冲击对保险赔付的伦理认知，也可能受制于被保险人不同的开票资格与能力。因此笔者认为，将财险理赔视作类型一的项目，不区分赔付具体方式而统一适用计算抵扣的方法，或许将有助于该问题的解决。与前述行业购进业务还涉及是否“实际耗用”不同，财险理赔几乎均是数字化的纯费用金额，可以尝试按行业或地区测算理赔支出占总成本的比例，作为保险公司用于抵扣的扣除率，模拟出增值税计税所对应的“进项税”。实际上，澳大利亚在财险行业的征税方法也正与此相似。除此之外，域外针对金融服务的增值税计征还提出了现金流量法、税收核算账户法等方法①现金流量法认为当金融机构向客户销售金融服务时，能够自动产生可抵扣的进项税额，因此可以根据现金流量情况计算当期应纳税额，按流入金融机构的资金额计算销项税，按流出金融机构的资金额（除工资、股息等）计算进项税。税收核算账户法则进一步依据政府确定的利息支出、理赔支出等占金融机构收入的标准比例，仅对流入资金中超出该比例的部分征税，也仅对流出资金中低于该比例的部分抵扣，最终同样实现仅对金融服务的收费（价值增值）征税，同时该方法可以避免对现金流全额计税或计抵，避免了现金流量法大额纳税和频繁抵扣的弊端。，不拟制抵扣比例，而按照企业会计的现金流量来源辨识哪些部分是金融机构的实际支出，哪些部分是隐形收费收入，通过资金流入量和流出量计算相应税额，一端缴税、一端抵扣，实现仅对收费部分征收增值税的目的。

综合来看，在交易形式不断丰富的今天，一项真实业务早已不再像传统认知一样必然仅发生于两造主体之间，税务机关为降低虚开风险理应通过信息管理监控、加强实质稽查等手段完成，“三流一致”只能作为其发现风险的一项工具，而不应成为指导税法规则制定的动因。而借鉴上述方法可以经由计算还原出保险公司理赔支出对应的“进项税”，填补因现实制约无法受票而导致的前端链条缺失，同时也避免对现金赔付、实物赔付进行切分，以更为精细的立法技巧平衡好公平与效率的关系，实现回归抵扣链条的“中性”规则改造。

五、结论

顾及公平税负和征管便利两个维度，增值税法的规则建构应当精心设计。考虑特殊主体进项税额认定障碍、抵扣不能的难题，需要采用必要措施还原其负担情况，允许其转嫁税负。但立足于增值税中性税制的特质，采取的因应方式又不可过分粗糙，游离于抵扣链条外的特殊程序也应当逐步回归，方能使得增值税在经济运行中尽量保持中立，最大限度地促进市场自由和发展。逐步清理差额计税等不符合增值税机理的特殊方式，减少发票等外在工具对抵扣链条的不当限制，通过计算抵扣等方法更为精准地测度纳税人的实际负担，妥善解决进项税额认定障碍，是税法规则设计应当关注的对象。