我国破产会计体系建设的演进逻辑：溯源与优化

孙娜 陈红江 王保平

【摘要】企业破产行为是市场经济所衍生的一种伴随产物。随着我国《企业破产法》孕育、出台与进化，与之配套的破产会计规范体系也在现实需求中开始渐渐出现。文章着眼于我国破产会计体系建设视角，沿着市场经济——破产行为——破产会计的演进逻辑，回顾与整理建国以来的破产会计衍生脉络、梳理并提炼破产会计体系在落实落地破产法律条款领域的效能。基于将制度优势转化为经济管理体制机制优势的内在逻辑，建议破产会计应该朝着更加专业独立的会计门类进化，力主全主体、全过程、全活动，统筹破产清算、破产重整等破产会计细分领域的规范需求，通过探讨和提出破产会计的相关准则规范、制度措施，并强化信息披露体系等，从而推进与我国现代公司治理体系匹配的破产会计体系。

【关键词】破产重整；会计体系；演化进程；

【中图分类号】F234

市场经济的优胜劣汰机制总是会给企业带来生死挑战，不论是曾经的国企改革与市场洗礼，或者是“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”的政策影响，甚至是今年以来新冠肺炎疫情的大面积冲击和深度影响，包括上市公司、国企和中小企业在内的一大批企业徘徊在破产边缘。在企业破产行为中，不论是保障债权公平有序受偿，还是优化社会资源配置和调整社会产业结构，甚至于拯救危困企业等，一举一动都显然是在法院主持下依照《企业破产法》由破产管理人推进的。而与此匹配的破产会计作为破产这一特殊使命所不可或缺的专业核算工具，也承载着不可替代的破产事项确认、计量和披露职能。在高度复杂和不确定性的市场竞争和风险社会中，突发事件复杂性、市场非常规性、管控失效性因素激增，企业面临的传统风险、新型风险层出不穷，也给股东、员工和社会秩序带来严重威胁。与此同时，十八大引领的我国现代治理能力和治理体系建设进程进入快车道，各方面规范与安全需求也日益增长，立足当前、放眼长远，如何从企业破产处置实践中有所启示并总结经验，研究通过市场化、法治化破产机制，优化细化司法措施，推进破产会计体系的发育完善无疑将成为新时代会计界的重要課题。有鉴于此，本文聚焦我国破产会计体系发展的历史进程、现实表现，探寻破产会计制度优势转化为治理效能的内在逻辑，以及未来如何优化突破将这种制度优势更好地凸显出来。

一、我国破产会计体系建设的发展脉络

我国破产会计发育与发展，不仅植根于企业在市场竞争中积累的应对生存和发展之虑的宝贵经验，也受国家治理体系变革、重特大经济事件等关键历史事件所推动。总体而言，迄今为止，我国破产会计建设伴随着破产行为的演化历史大体经历了三个阶段。

第一阶段，建国初期至改革开放前。这一阶段只有私营企业社会主义改造为主体的单一变化，没有常规的破产行为，更没有破产会计之学说。

建国初期，对于资本主义民族工商业改造是一个时代的课题，一定范畴、一定程度的商业交易依然存在，其中也有存在着无力偿债甚至破产现象。为化解此类难题，最高人民法院和司法部于1955年发布《关于私营企业破产还债程序中两个问题的批复》，1956年、1957年又分别发布《关于私营企业破产还债中的问题的批复》《关于破产清偿的几个问题的复函》等。这可以称之为我国历史上破产法规的早期萌芽状态。不过，随后的情况另当别论，因为在完成对资本主义民族工商业改造后，我国正式进入独具特色的社会主义计划经济，这就从体制上消除了企业破产的土壤，“破产”一词与我国所有企业无缘，因为政府可以通过行政手段直接对企业“关停并转”，不再需要以破产来“淘汰”落后企业。可以说这一特殊时期，除公私合营浪潮中退出历史舞台的企业之外，主要推行“政企合一”，企业没有独立的法律地位、主体意志和财产利益，自然谈不上什么“破产行为”，更没有什么“破产会计”。

第二阶段，从1978年开始的一段时间。这一阶段尝试着探索破产行为，破产法破茧而出，但破产会计尚无说法。

改革开放伊始，经济与社会等方面发生了翻天覆地的变化，以计划指导为主导的经济体制开始松动，企业完全依靠行政手段管理控制的思路难以奏效。商品经济开始春潮涌动，在从计划经济向“社会主义市场经济”的嬗变之中，企业破产也随着市场发育而酝酿、探索并应运而生。当传统“关停并转”并不能根除国营企业“大锅饭”体制时，探求“破产”成为一种必然.在国务院1980年《关于开展和保护社会主义竞争的暂行规定》发布，以及被业界尊称为“曹破产”的著名教授曹思源连续多篇破产探索论文发表之后，包括但不限于“关于制定破产法的建议”（发表于《社会科学》）、“试论实行企业破产法的必要性”（发表于《改革》）、“企业破产问题探索”（发表于《经济体制改革》）、“再论企业的破产问题”（发表于《瞭望周刊》）。企业破产呈现出属地责任、党政力量与社会力量协同得以强化与认可的特征。1984年在沈阳、武汉、重庆和太原等四地展开破产试点工作。1985年沈阳市人民政府颁布《关于城市集体所有制工业企业破产倒闭处理试行规定》，次年8月，沈阳防爆器械厂被宣告破产，成为建国后第一家破产企业。在一批专家学者努力下，建立我国企业破产制度的讨论轰轰烈烈，适应于国有企业的《企业破产法（试行》》开始起草并于1986年12月六届人大常委会第18次会议通过，于1988年11月1日起正式生效。针对非全民所有制企业破产，通过1991年《民事诉讼法》也设立了“企业法人破产还债程序”一章。此后十多年，步履蹒跚亦向前，主要围绕职工安置和失业救济等所谓“政策性破产”、担保债权与职工债权的“顺位之争”等，在制度上终结了“政策性破产”，也实现了破产管理由行政化（清算组）向市场化（管理人）变迁，直到2006年6月27日，十届人大常委会第23次会议审议通过新的《企业破产法》。可见，破产法律制度在市场经济体制的建立与优化之中得到了相应的搭建与完善，基本形成了独立完善的破产法律体制机制。不过，作为配套的会计制度体系，破产会计在碎片化处理办法如何集成为系统化破产会计制度之路上依旧迟疑不决，理论探索与处理策略应对不足。可以说，在整个中国会计加快开放接近国际市场环境的快步前行中，适应新兴复杂性市场风险的破产会计还处于星星点点的探索态势，总体依然待字闺中，不肯露面。

第三阶段，破产会计以破产清算规范为龙头公开露面，但破产重整等实战需求的会计制度尚有欠缺。

破产法律伴随着破产实战活动运转着、进化着，贯穿始终的就是债务人与债权人等众多利益主体之间的财务行为调整活动，而财务会计行为也自然融合其中。企业在破产过程中对问题的困惑、对制度的期待、对方案的确认，总是在与包括财务会计在内的法律法规互联互动。破产相关的财会领域，政府先后出台了不少单行规范，如1995年和1996年财政部连续就外企清算、国企破产有关财务问题明确相关处理，而1997年《国企试行破产有关会计处理问题暂行规定》则开始直面破产财会问题了。尤其是《企业财务通则》单独“清算”一章、《企业会计准则——清算（征求意见稿）》等正式开始规范企业破产的相关会计处理、会计报表等方面。2016年基于破产法的法制创新，比较系统、独立地出台了《企业破产清算有关会计处理规定》，此举完美地匹配了破产清算活动中会计核算的制度需求。不过，对比丰富多彩的破产实践活动而言，破产会计制度依然单一、滞后。因为，现行《企业破产法》规范了三种情形（破产和解、破产重整、破产清算）是完全不同的司法活动，而该《企业破产清算有关会计处理规定》仅对接破产清算，没有规范任何破产重整活动，也没有提及破产和解的财务处理。不过，现实案例的普及总是能唤起专家学者们的关注。胡燕（2015）、栾甫贵（2019，2020）、宋全胜（2019）、王君彩等（2020）陆续提出一些包括破产重整分析、破产会计理论在内的破产会计建设思路与观点。总体而言，这一阶段，我们已经拥有了破产清算会计，而破产重整会计仍然没有专门的针对性制度，成为实践的一种期盼。

二、我国破产会计体系建设的效能体现

“多难兴邦者，涉庶事之艰而知救慎也。”破产作为市场运行中的一种物竞天择的淘汰失败者行为，也是市场进化和企业升华的途径，与其相伴而行的会计也同样恪守着“经济越发展，会计越重要”的规律。总体上看，我国破产会计体系在经历了一系列案件的磨砺与考验后，逐渐形成了具有中国特色的破产会计体系所潜在的功能拓展：

（一）会计功能拓展，能够形成商事法律落地的会计配套行为

破产事件发生后，利益冲突是一种必然，这种经济矛盾的化解过程，法律无疑扮演着指路明灯的角色，这也不能离开会计的身影，会计始终是扎实有效地就破产行为中的破产资产、破产负债以及破产费用进行核算和监督，能动性地承接债务人企业在破产宣告日的家底基础，体现各项清理梳理活动，包括但不限于债权申报、财产变现、债务清偿等，以及向债权人报告信息等，破产会计特有的核算与监督功能，有效地实现了“公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益”的破产立法目标。当然，破产会计通过其所特有的经济管理与产权保护功能，促进法律条款的明确和实施兑现。研读《企业破产法》条款，除纯属形式与程序条款之外，主要条款都涉及财产与利益调整，这是破产管理人作为程序推动与行为执行的依据，也必须时刻通过破产会计来核算，在《企业破产法》总共十二章136条条文中，此类关联条款就多达120余条，只有13条与破产会计没有直接关联关系，由此看来：破产会计的最底层要素自然是整个破产法的主要规范内容，许多存放行为都浑身上下渗透着经济利益与会计要素；进一步地，破产会计也与公司法、合同法、物权法、知识产权法等一系列法律产生交集关系。因此，破产会计的功能无疑得到了事实上的拓展与应用。破产法的法定框架之下，总是依靠破产会计来实施和操作的，没有破产会计，破产法将无法落实落地。而破产会计的制度设计是否明确、科学，富有现实执行力，也将是破产会计体系功能释放的基础。

（二）综合性与专业性兼容的破产会计，是市场经济高效运转的重要基石

破产是市场出清的一种方式，也是资源优化配置的工具，能够配合宏观经济管控政策的落地，助推资源合理配置。从1994年沪津等18个地方进行企业优化资本结构试点，根据《国务院关于在若干城市试行国企破产有关问题的通知》规定，拉开了“企业破产时首先要妥善安置职工，保持社会稳定”的“政策性破产”之序幕，到2008年美国次贷危机引发国内应对而出台的“三去一降一补”，综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等多种工具，加快处置“僵尸企业”，实现市场出清，破产活动日益走向市场化、成熟化。同时，破产活动及其配套的会计核算始终在服务宏观经济政策方面提供着专业的支撑。从最早《国企试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财政部，1997），到《企业破产清算有关会计处理规定》（财政部，2017）出台，我国两次企业破产方面会计处理规范的出台均是满足当时国家宏观经济管理要求的需要。可以说，破产法的出台只是破产会计的必要条件，国家宏观经济管理及微观企业管理的需要才是破产会计的充分条件，但是破产会计实务同样需要会计，期盼着会计的小草早日从春天的土壤中钻出来，从嫩绿到茁壮。我们应该正视企业界的急切需求，梳理、研发相应的破产会计制度体系，以充分体现市场经济特殊领域会计核算工具这一公共产品供给的基石作用。

（三）具有韧性的破产会计能力，能够抵御复杂多元风险情境与非常规突发事件的挑战

破产会计制度设计，依托破产法律为宗旨，实施债务人企业清算、重整等活动的实施落地，通过破产会计的核算与监督专业体系和网络，直接效力于增强全社会抵御系统性风险与非常规突发事件的韧性与弹性。这无疑是维护市场经济秩序的会计职业保障线。一个完善科学的破产会计制度也是市场经济体现维护市场经济秩序的制度环境，增强破产会计体系的敏锐性、灵活性，发挥破产会计对安置职工、土地轉让收益等项目的关注，自然也是进行公平与效率制度建设的保护神。对优先债权、担保债权、普通债权等破产债权在不同类别的辩析、对破产债务的认定、资产处置的区别、债务豁免的争取、破产损益的确认等法律事项产生了实现的工具载体。当然，破产会计通过其确认、计量各项破产活动，通过相关会计信息的整理，编制破产专属“资产负债表”“损益表”等报表，从而向债权人、债务人、法院等相关方面报告相关动态。总之，我国的破产会计制度的产生和变革主要来源于政府管理经济社会的需要，并与破产实践活动完全融合一体，目前而言还不能满足破产法实施的需要、经济社会管理的需要，应该从更广泛领域、更深层次考虑破产会计制度体系的改进与完善。

三、积极推进我国破产会计体系建设及其能力现代化的未来思考

将会计制度的优势内在地转化为国家破产会计效能的思维逻辑，是我们需要科学思辩的问题。破产会计是国家治理体系和治理能力的重要组成部分，以制度优势转化为现实治理优势，以破产会计体系和能力现代化彰显制度优势，这就需要思考这一关键性转化的内在逻辑。“安而不忘危，存而不忘亡，治而不忘乱。”立足当下，展望未来，新时代我国破产会计体系与能力建设，还需要从以下四个方面做出努力。

（一）秉持会计就是商业语言的理念，统筹未来破产会计体系改革朝着全主体、全过程、全活动转变

毫无疑问，破产会计作为一种商业语言，在拥有专业技术的同时，还具有综合性特征。综合性是指破产会计体系的建设离不开多元主体的参与，应加强各业务部门之间的协调联动能力，破产会计的功能和范围除了有关确认、计量、记录、报告外，还应该包括企业破产重整价值评估与价值判断、破产内部控制等方面，其内容较此传统会计的内容大大延伸。价值评估是个标杆，决定着债务人企业进入破产程序后，决定着步入“和解”“重整”还是“清算”何种天地？简单地看，价值评估取决于债权人通过哪一种破产所获得收益最高（即债权受偿比例）的比较，如果重整收益大于清算收益称之为正的重整价值，应选择重整，反之称之为负的重整价值，应选择清算等。但由于破产重整或破产清算的复杂性，除了考虑其经济价值外，还要考虑其社会效应、生态价值和文化传承价值等方面，因此需要将评判的主体、目标、对象、依据、特征和原则等要素纳入破产重整价值评估与判断体系，以提高评判与决策的合理性、有效性。破产内部控制是围绕进入破产程序的债务人企业进行的相关内部控制，可以分为破产和解内部控制、破产重整内部控制、破产清算内部控制三类，从内部控制五要素在破产行为的具体表现入手，设计出破产领域与破产行为的治理结构、风险识别、风险评估、分析应对、持续监控等控制制度，规范破产行为，完善破产管理活动，提高破产管理效率，维护相关各方的经济利益。

（二）梳理法务会计与破产会计的体系化特征，进一步强化破产会计细分的能力优势

长期以来，市场经济竞争中，各种商事行为纷繁复杂。围绕着商事活动的法律保护，需要会计作为治理的基础工具。这种商事活动的会计工具，从性质区分为两大类别：其一是法务会计，与经济活动相关的舞弊调查、损失计量、诉讼支持和专家证人等专业会计服务，即将法务会计定义为“特定主体运用法律、会计、审计、评估等工具处理和解决不同主体财产的被非法侵占、受损害赔偿、保值增值问题的社会专业活动”（董仁周，2012，其对象是主体财产，内容分为实体性内容与程序性内容，前者包括财产侵占法务会计、损害赔偿法务会计、保值增值法务会计，后者包括决策法务会计、执法事务会计、调查法务会计、侦查法务会计、诉讼法务会计、仲裁法务会计、调解法务会计、证据法务会计。其二是区别于上述法务会计，而是立足于进入破产程序的债务人企业，寻求如何拯救该企业、处理债务人企业“死亡”后的相关债权债务问题，其内容必将在破产会计核算基础上进行较大的拓展。这则是破产会计，它构建破产资产、破产负债等的梳理，处理如何进行核算和监督的制度框架，理顺破产会计在会计主体（尤其是破产管理人与债务人企业之间的法律责任与财务关系主体）、基础假设（持续经营与非持续经营、账面价值与市场价值等）、核算方法、报表构成等方面的纵横关系与技术规范。破产会计工作还需理顺破产重整或清算期间与前期之间的会计数据关系等。破产会计的制度化细分，能够实现分级响应并给予各主体专属的现场处置权，增强各条线在整体破产事件应对中的主体意识与主体责任感，提升破产会计体制运转的灵活性与创新性。

（三）从破产清算应对向破产重整会计与清算会计并行，强化信息披露的破产会计运行机制

破产突发事件的应对活动包括事前预防与准备、法院程序期间、事后梳理与重建等完整流程，涉及到众多利益相关者。如果有心分析，就会发现，破产会计是一门博大精深的会计门类，从目前情形看，进入破产状态的确定极为复杂，受理与宣告的时点差异影响极大，破产会计序幕从何算起；破产会计对象，与常规经营的对象千差万别；会计分期不再是持续经营假设、会计期间也按照法院或债权会议要求时点划分、计价模式更多地采取破产清算净值来计量。而对破产清算中的资产与负债的确认，资产类 “担保财产”“抵消财产”“取得财产”“取回财产”“破产财产”等科目，债务类 “应付破产费用”“应付共益债务费用”“担保债务”“抵消债务”“取回债务”“破产债务”等科目，损益类 “破产费用”“共益费用”“财产变现损益”“清算损益”等科目都需要分门别类地依法依规进行核算。而破产重整则与破产清算不同，同样需要专门规范，因为重整需要引进新的投资人，在法院主导下，经过法定重整程序，管理人与债务人合作搭建重整会计主体，专业处理资产负债，在针对性的破产业务和会计处理之后，原债务人企业才能脱胎换骨，有时原股东则可能完全退出企业股东行列，情况也具体纷繁，需要细化核算。此外，破产会计信息也需要进一步明确和优化。包括但不限于：一是丰富破产会计信息使用者，除了债权人、人民法院以外，还应该向投资者、政府机构（税务部门、财政部门、国有资产管理部门等）披露相关信息；二是丰富破产清算会计期间的确定者，除了人民法院和债权人会议外，还可能包括税务机关、管理人等；三是清算资产负债表的资产、负债按照担保、非擔保分类，资产栏目分为账面价值、清算价值，负债栏目分为账面余额与确认价值，体现相关债权人等信息使用者的需要。

（四）完善理论研究与实战一线的协同联动，形成多种力量广泛参与的破产会计制订机制

破产法是市场经济的内在逻辑，而破产会计完整体系也是破产法落地的配套工具。一是适应中央“多兼并，少破产”的导向，尽快出台对接破产重整会计专业会计制度，通过社会力量（学术界、实务界）的专业化建设机制，在学理讨论、调查研究的基础上征求意见，形成破产重整会计，提升破产会计理论对实战的匹配服务能力。二是研究形成破产会计准则，借鉴国际相关会计理念，根据我国实际情况及发展变化趋势，探讨破产会计的抽象、概括性规范，对破产会计视野下的资产负债、申报分配、价值核算、权益调整等通过形式进行约定和规范。三是开辟社会深度参与破产会计研究的多元渠道。破产会计作为跨会计学、法学、经济学、管理学的边缘会计学科，法律条款直接影响到会计处理、经济现象直接触及会计核算、管理心理直接涉及会计监管，破产会计的制度完全应该从实践需求中孕育诞生，除此之外，破产会计要注重破产重整价值评估、破产企业治理结构、破产企业内部控制等方面的理论、制度、政策、实务等方面的研究，充分发挥破产会计的服务、管理、监控功能，实现破产会计对破产行为的落地、基础和保障价值。

主要参考文献：

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