租赁会计的确认及列报：法律视角的分析

杨丹

【摘要】租赁业务作为一种日益兴起的现代服务活动，其法律关系与经济实质之间存在矛盾。修订前的租赁准则要求区分融资租赁和经营租赁，该种会计处理方式遵循了“实质重于形式”的会计原则，可以反映企业的经济实质，但未考虑租赁业务的法律本质。笔者试图跳出“实质重于形式”的理论束缚，按照“遵循法律事实记账”的原则，从法律视角分析租赁财产权的法律性质认定对会计处理模式的要求，并在此基础上创新性地提出了“历史成本入表”和“预期事项披露”相结合的确认和列报方式，总结了该种方法与新租赁准则方法的各自特征，丰富了租赁会计理论，为租赁的会计处理方式提供了新的思路和参考。

【关键词】租赁准则；法律形式；经济实质；列报方式；债权与物权

【中图分类号】F231.4

一、引言

国际会计准则理事会于2016年1月13日发布了新的租赁准则《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）。2018年12月7日，财政部在借鉴IFRS16的基础上，修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》。在新租赁准则发布前，租赁合约按照租赁资产所有权的风险和报酬在出租人和承租人之间的转移程度划分为融资租赁和经营租赁，对于经营租赁规定承租人将每期的租金以费用的形式直接计入当期损益，而融资租赁则要求承租人在租赁开始日将租赁合约项下的权利与义务确认为企业的一项资产和负债。这样规定的目的主要是为了将融资租赁方式下承租人未来应付的大额租金作为一项负债列示在财务报表中，以满足其现有的和潜在的债权人及投资者对会计信息的要求。新租赁准则不对经营租赁和融资租赁进行划分，要求对所有租赁确认使用權资产和租赁负债。

租赁会计中的法律形式和经济实质存在矛盾，主要体现在以下两方面：首先，租赁是否需要区分为不同类别。从法律形式来看，经营租赁和融资租赁之间不存在根本差异，二者均是出租人让渡资产的使用权给承租人并收取租金的一种交易；从经济实质来看，原租赁准则认为，融资租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，可以在表内确认相关资产和负债；经营租赁则不满足上述条件。修订后的新租赁准则取消对租赁的分类，采用统一的会计计量标准，这种做法实际上认为经营租赁和融资租赁在经济实质上也是相同的。其次，从法律形式来看，不论经营租赁还是融资租赁，出租人与承租人之间产生的均是一种当期债权债务关系，而非物权转移关系。

与新租赁准则的视角不同，本文从法律视角剖析了租赁财产权的认定对其会计处理模式的影响，并提出了一种可供参考的确认和计量方法，拓展了现有研究的思路。

二、租赁的法律本质对会计处理模式的影响

（一）租赁的概念辨析

法律与会计上关于租赁的理念有以下差异：首先，法律上并不存在经营租赁这种形式，会计上的经营租赁通常被称为传统租赁。这种租赁方式只包含出租方和承租方，同时包含一项租赁合同。其次，二者对于融资租赁含义的界定也是不同的。《国际融资租赁公约》中对融资租赁交易的界定为：出租方和供货方达成供货协议使得出租方拥有设备机器，同时出租方与承租方达成租赁合同，承租方以支付租金的方式获得该设备的使用权；我国合同法第十四章对融资租赁的定义与上述界定大同小异。总而言之，可以发现各地法律中的融资租赁都包括供货方、出租方和承租方，同时包含租赁合同和供货合同。

表1列示了融资租赁合同与传统的租赁合同所规定的权利义务。

通过比较上述关于租赁合同的权利和义务的条文，不难发现二者在法律形式上并没有根本差异：其实质均是通过签订租赁合同达成一种协议关系，从而获取资产的使用权以期获得收益的行为。

（二）租赁财产权的本质

长期以来，对租赁财产权的争论主要集中于租赁权究竟是一种债权还是物权。虽然目前我国的民事立法中没有明确提到“物权”这个词汇，但是《民法通则》中关于财产所有权及其有关的财产权的规定实质上是关于物权的规定。根据我国2007年发布的《物权法》第2条规定，物权包括所有权，用益物权和担保物权。租赁权很明显不属于所有权和担保物权的范畴，因此我们不妨来参阅物权法中关于用益物权的界定。我国《物权法》第117条规定：“用益物权人对他人所有的不动产和动产，依法享有占有使用和收益的权利”。虽然这条规定对客体的范围界定于动产和不动产，但是在之后的具体规定中，只对“土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权和地役权”等不动产的用益物权进行了规范，并未提及到动产的用益物权的类型。这样的立法规定乍看之下令人费解，毕竟我国的物权需要严格遵从法定主义。在这样的立法下，不同的学者做出了不同的解读。有人认为是立法错误，也有人认为是用益物权的立法关于动产的规定有前瞻性的表现。

仅从物权法对用益物权的界定上，我们难以坚决而果断地得出令人信服的结论。那么如何从纷繁复杂的争论中辨别出正确的观点呢？我们不妨回到民法中关于债权和物权的阐释上来。参照现代民法学的观点，我们将物权和债权的主要区别列示如下：

1.物权是一种对物直接支配的权利，并且不需要借助别人的行为来实现；而债权是一种请求权。虽然债权不能实现对物的直接支配，但是可以借助于请求实现。

从这一方向上理解，租赁权符合债权的定义，应当归属为债权这一分类。

2.物权的标的物不论在任何人的手中都可以追回；而债权的标的物被第三方非法占有时不能追回，而只能向债务人追究责任，要求其对违约的行为承担赔偿。

从这个角度理解，租赁权同样符合债权的特征，应当归属为债权这一分类。

3.物权长期永久存在，但是债权只能暂时存在。从这个角度思考，租赁使用权只在合同存续期间存在，如果承租人提前终止租赁，承租人这种权利的存在期甚至会短于合同存续期规定的期间。由于承租人对资产的使用权不可能永久存在，因此租赁权只能作为债权来理解。

简言之，租赁权首先建立在租赁合同的基础之上，而租赁合同是一种债权。租赁权是指承租人为了获得收益而使用资产并到期退还的权利。承租方使用租赁标的物需要出租方按照合同的规定将其交付给出租方才能实现。因此，承租方的这种使用权并不能像物权一样使主体能够独立地直接支配物品。因此，我们认为租赁使用权并不能归属为物权，而应当作为一种债权来理解。大部分学者在这一问题上的看法与此类似。郑玉波（1981）认为承租人的资产使用权是基于租赁合同这种债权关系而得到的权利；柯凌汉（2001）认为既然租赁合同是一种债权关系，那么在租赁合同基础上建立的承租人所有权利（包括资产使用权）也是一种债权关系。

综上，租赁本质上是一种债权债务的法律关系，按照“会计必须根据法律事实记账”的主张，企业仅需要确认当期已经发生的事项，无须在估计未来经济利益流入的基础上估算并确认资产。因而，在该原则下，将租赁确认为资产不再合适。再者，不论何种租赁合同，其当事人的权利和义务是一致的，因而在法律视角下无须将租赁分为经营租赁和融资租赁。

三、可供参考的会计处理及列报方法

从租赁会计的法律视角，我们创新性地设计了一种财务报表列报方式：按照“根据法律事实记账”的原则，区分已经发生的事实与未来预期，运用“历史成本入表”和“预期事项披露”相结合的方式。具体来讲，不需要对租赁进行分类，统一按照传统租赁进行会计处理，即根据租赁业务实际发生的时间和金额进行会计确认和计量，对于未来可能发生的事项不在表内进行估计确认，只在披露事项中进行说明。这样，可以在保证会计报表信息的准确性和真实性的基础上，提醒会计报表使用者关注潜在的财务风险。

下面是对具体的会计确认和计量方法的说明。

（一）出租方的会计处理与列报

在租赁开始日，目标租赁物的所有权仍然在出租公司手里，因此，该项资产仍将出现在出租公司的资产负债表中。为了与出租方其他自用的固定资产进行区分，我们可以设置“租出固定资产”进行核算。每期折旧时可以采用“租出固定资产折旧”科目进行核算。

为了方便理解，下述会计处理都采用“增记”“减记”来代替“借记”“贷记”，以避免困扰。那么，在出租方每期收到租金的时候可以确认收入：增记“银行存款”，增记“主营业务收入”；如果采用预付租金的方式，那么可以在当期按照实际租赁增记“主营业务收入”，差额增记“递延收入”，同时借方增记“银行存款”。之后实际业务发生时将“递延收入”转入“主营业务收入”。

（二）承租方的会计处理与列报

如果本期间的租赁业务已经发生，但是还未支付租金的，承租方应当确认当期成本费用，同时在贷方增记同样金额的“应付账款”或“其他应付款”。

如果本期间的租赁业务已经发生，租金已经支付的，承租方应当在确认当期成本费用的同时减记相同金额的“银行存款”。

如果本期间的租赁业务尚未发生，租金已经预付的，承租方应当在支付租金的同时增记“其他待摊费用”。

对于长期的租赁来说，在财务报告中要详细披露未来支付的租金，未来合同的期限等。

四、应用实例

（一）出租方案例

1.皖江金租概况

皖江金租（834237）于2011年12月31日注册成立，成立之初渤海租赁出资16.5亿，芜湖建投出资9.9亿，美的集团出资3.6亿，总计注册资金30亿元。其中，出资方渤海租赁是沪深A股上市公司中仅有的一家金融租赁公司。该公司的主营业务即为租赁，2016年租赁收入占到总收入的98.44%，其中售后租回这种实质上“融资不融物”的业务收入竟然占到了总收入的96.82%，是租赁行业的典型代表。

皖江金租的实际控制人为海南慈航基金，国内有7家上市公司都归该实际控制人控制。从年报的披露中我们发现，皖江金租与海航系的关联交易非常之多，仅在2015年的披露中就有12笔。更加引人注意的是，仅仅营业4年的皖江金租就被牵涉到14场诉讼中，其中12场的主要矛盾就是应收金额无法正常收回。

为了说明不同会计处理对皖江金租的应收租赁款科目确认的影响，我们先从一笔简单的租赁交易说起。

假定在2016年初皖江金租租出一航材，该航材账面价值为68 000元，承租方海航系每年向皖江金租支付27 200元，合同规定的租赁期限为3年。资产剩余使用年限为4年。为了简便处理，假定担保余值和初始直接费用都为零。

2.按照IFRS 16进行处理

（1）无须进行判断，按照原有融资租赁的方式处理。

（2）租赁内含利率的计算：利用excel公式IRR（-68 000，27 200，27 200，27 200）进行计算，该公式返回的结果为9.7%，即该合同的租赁内含利率为9.7%。

（3）最低租赁收款额=27 200×3=81 600（元）

最低租赁收款额的现值=81 600×（P/A，9.7%，3）=68 000（元）

未實现融资收益=81 600-68 000=13 600（元）

（4）2016年每月月末对未实现融资收益进行分配，年末共增记“租赁收入”68 000×9.7%=6596（元）

2017年年末增记的“租赁收入”为[68 000-（27 200-68 000×9.7%）]×9.7%=4597.4（元）。同样的方法，2018年末的租赁收入为2406.6元。

通过以上会计确认与计量，最后呈现在报表上的金额如表2所示。

同时2016年年初账面固定资产减少且后期无须折旧。

3.按照“历史成本入表”和“预期事项披露”相结合的方式处理

（1）皖江金租2016年年初所有权未转移，租赁业务还未实际发生，因此无须进行会计处理，但是需要在年末的报表附注中披露该项租赁业务的剩余期限，每年应付租金和承租方的具体情况等关键信息。

（2）2016年年末，本年租赁业务已经发生，增记“租赁收入”27 200元。若收到租金，增记“银行存款”，反之，增记“应收租赁款”，同时每年按期计提折旧。其他年份与2016年的处理完全一样。每年的折旧额为68 000/4=17 000（元）。

通过以上会计确认与计量，最后呈现在报表上的金额如表3所示。

（二）承租方案例

租赁行业承租方中较为典型的是航空公司。通过仔细分析财务报表披露的内容，发现中国国航的财务报表披露信息较多，有利于进一步的分析。因此，笔者选定中国国航（以下简称为国航）为本文的案例公司。

1.案例的假定与逻辑推算

假定中国国航于2015年开始运用新的租赁列报方式，那么由于追溯调整以前年度数据将会十分繁琐，因此我们采用未来适用法，只对2015年的相关业务进行分析。

由于直接从2015年的年报中难以得出本年公司进行租赁业务的具体交易数据，因此我们先从报表数据中推算公司该年的租赁交易概况。由于原有经营租赁业务的会计处理与本文提出的解决方案大体一致，为了简化数据处理，方便对比IFRS 16的处理方法与本文主张方法的差异，故在下文的分析中仅仅关注原为融资租赁分类的会计处理，不考虑IFRS 16对原经营租赁的资本化部分。假定承租方（即中国国航）不承担担保余值，整个案例中不涉及初始直接费用。

根据公司2015年的年报披露，我们容易得到，在原来的会计处理方式下（下述货币单位均为人民币）：

（1）国航融资租入的飞机在2015年年末的账面原值为87 856 515千元，而在2014年年末的账面价值为74 174 092千元。由此推算，2015年融资租入飞机的账面资产价值增加了13 682 423千元。

（2）国航的应付融资租赁款科目在2015年年末的账面金额为43 767 256千元，2014年年末该科目的账面金额为35 992 012千元。同时，现金流量表中融资租赁支付的现金这一栏的金额在2015年期间为4，615，505千元。因此，国航在2015年期間由于使用主流租赁准则而确认的应付融资租赁款的金额为43 767 256-35 992 012+4 615 505=12 390 749（千元）。

（3）由（1）&（2）可得，2015年的未确认融资费用的金额为13 682 423-12 390 749=1 291 674（千元）

由于2015年融资租赁飞机架数为22辆，总计融资租赁飞机架数为175辆。因此，我们假定2015年原有融资租赁支付的现金4 615 505千元为以后每年支付金额的175/22=8（倍）。据此，我们可以推出另一条结论：2015年原有融资租赁业务的平均租期为：12 390 749×8/4 615 505=21.2（年），四舍五入取整后约为21年。

经过以上推算，我们大致还原出中国国航2015年原归属为融资租赁的业务概况如下：

2015年，中国国航融资租入飞机22架（该数据从年报披露中得到），合同平均租期为21年，每年支付的租金金额为4 615 505/8=576 938.125（千元）。

2.按照“历史成本入表”和“预期事项披露”相结合的方式处理

（1）如果国航在2015年支付了当期租金，那么根据本文提出的会计处理方法应当确认576 938.125千元的主营业务成本，同时银行存款账面减少同样的金额，无须在资产负债表内新增任何资产和负债。该项会计处理只影响利润表中主营业务成本和资产负债表中货币资金这两项的金额。

但是在实务操作中，通常未付租金的情况出现得更多一些。因此，我们统一以该种情况为例说明2015年国航的资产负债表的列报方式。

（2）在国航该年还未来得及支付租金的情况下，根据本文提出的会计处理方法需要确认576 938.125千元的应付租赁款，同时确认同样金额的主营业务成本。该项会计处理只影响资产负债表中的银行存款和应付租赁款这两项的金额。在不考虑其他业务的情况下，国航2015年的资产负债表应当在2014年的基础上进行如下表4所示。

同时，中国国航应当在2015年的财务报告附注中增加披露段如下：

预计该项租赁合同未来仍有20年的剩余租期，每年需要支付的租金为576 938.125千元，预计每年新增负债576 938.125千元。同时介绍出租方的有关情况并详细披露合同有关违约及其他权利义务的重要条款。

3.按照IFRS 16进行处理

在未付本年租金的情况下，如果按照现行租赁会计的确认计量和列报规则，国航首先需要确定这些融资租入飞机的公允价值，其次要选择出租方的内含利率计算最低租赁付款额的现值，并将二者进行比较。在二者其中之一发生改变时，国航在当年确认的资产负债金额可能就会随之不同。本例中，我们无法通过财务报表及其披露获得国航当年租赁的这两项数据，只能通过2015年已经列报的数据推算其在2014年财报的基础上增加了以下与租赁相关的确认：

由于折现利率的选择无法准确获得，因此财务费用的确认只能依赖估计；而且年报内并未披露公司选取的折现率，因而与租赁相关的财务费用总体上无法确定金额。

（三）两种会计处理及列报方法的评价

综合上述案例分析，可以看出两种会计处理方式各有利弊。按照新租赁准则（IFRS 16）的会计处理方式生成的租赁会计信息有助于为投资者、债权人等信息使用者提供更加相关的信息，帮助利益相关者做出决策，但其信息可靠性受到一定影响。

按照法律视角的会计处理方式实务操作将会更加简便，由于采用历史成本法，因而能最大程度上保证信息的真实可靠性，减少读者误解的可能性。但生成的相关信息由于未包含公允价值、内含利率等与未来决策相关的指标，因而在指导信息使用者进行决策时发挥的作用有限。

五、研究结论

本文采用规范分析与案例分析相结合的研究方法，运用法学视角解读会计问题，创新性地通过解读法律财产性质剖析租赁的本质，并在“会计处理应当遵循法律”的原则指导下，设计出一套可供参考的会计处理及列报方式。

与新租赁准则的视角不同，本文从法律财产性质角度阐释租赁的含义，认为租赁是一项债权，按照“会计处理应当遵循法律”的原则，未将其确认为资产。在上述原则下，作者提出区分已经发生的事实与未来预期，运用“历史成本入表”和“预期事项披露”相结合的方式，使报表能够反映真实准确会计信息的同时提醒投资者关注潜在的财务风险。最后本文选取中国国航和皖江金租作为案例公司，具体描述了该种财务报告列报方式的具体运用，为理解租赁会计提供了新思路。

主要参考文献：

[1]AICPA， ARB 38： Disclosure of long-term leases in financial statement of lessees [Z].1949.

[2]FASB， SFAS 13： Accounting for Lease [Z].1976.

[3]IASB. International Acing Standard 17：Lease[Z].2003.

[4]IASB. IFRS16 LEASE [EB/OL]. http：//www.ifrs. org，2016.

[5]IASB. IFRS16 LEASE： Effects Analysis [EB/OL]. http：//www.ifrs.org，2016.

[6]IASB， FASB. Exposure Draft： Leases [Z].2010.

[7]IASB， FASB. Exposure Draft： Leases [Z].2013.

[8]比尔·贾纳金. 美国公认会计原则指南[M]. 中信出版社， 2008.

[9]财政部.企业会计准则第21号——租賃[Z].2006.

[10] 胡锦涛. 中华人民共和国物权法[J]. 新疆人大， 2007，（4）： 10-20.

[11]蒋艳虹. 租赁会计准则若干理论问题研究[D]. 财政部财政科学研究所， 2014.

[12]柯凌汉，中国债法论纲（下册）[M]，商务印书馆，2001.

[13]李家军. 论动产用益物权——兼评我国《物权法》关于动产用益物权之规定[J]. 法律适用， 2008，（3）： 31-35.

[14]罗素清，租赁会计研究[Z].上海三联书店，2005.

[15]吕小月，李梅香，宋丽丹.国际租赁会计准则的发展动态及执行难点分析[J].金融会计，2012，（10）：28-31.

[16]史尚宽.债法各论[M]，中国政法大学出版社，2000.

[17]施颖燕.租赁会计准则若干问题研究[D].上海海事大学，2005.

[18]王利明.民法[M]. 北京：中国人民大学出版社，2000.

[19]王利明.物权法研究[M]，北京：中国人民大学出版社， 2002.

[20]赵俊劳. 论用益物权的客体及其立法政策选择——兼评我国《物权法》第117条的规定[J]. 法律科学 （西北政法大学学报），2012，（2）：015.

[21]郑玉波.民法债编各论（上册）[M].台北：三民书局，1991.

[22]周华，戴德明，刘俊海.财产权利的计量规则与企业利润的可分享性[J].财贸经济，2008（7）.

[23]周华.法律制度与会计规则[M].中国人民大学出版社，2016.