企业破产重整程序中的涉税问题探析

摘 要 当前我们国家的税法重点考虑的是正常经营情况之下的企业，并没有给予企业非正常经营状态情况以足够重视，由此显现出课税的漏洞问题。对于企业重整的税收问题来说，在具体实践过程中经常用个案批复的办法来处理，稳定性缺失、权威性不足，对重整计划完善实施造成了不利的影响。所以，现在非常有必要对企业破产重整中的涉税问题加以研究，重点分析增值税、企业所得税、房产使用税等情况，以便给企业的顺利重整奠定坚实税收基础，达到社会利益和企业利益的协调状态。

关键词 企业税务 破产重整 程序 涉税问题

作者简介：郑惠坤，福建正联律师事务所四级律师，经济师。

中图分类号：D922.29 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.042

对于企业来说，破产重整是一种能够同时平衡债权各方、政府还有社会有关各方利益的一种全新制度，可以说是一种存在共赢可能的方案 。当然，我们也需要注意到一个问题，那就是企业在破产重整实施时，应当得到国家税收政策的激励，以便带动企业完成既定税收筹划，给重整的顺利实施提供方便。时至今日，我国现在已经具备的税收优惠政策，可以说已经给企业一个相对宽松的环境，然而冗杂和低效的情况依然存在，不足以真正促进企业由困境中走出来的加速需求实现 。所以，要对破产重整时的相关涉税问题加以规范化处理，在增值税、企业所得税等不同方式税收措施上做出调整，既要保证经济效益的稳步提升，也要有效维护交易的公平和正义。

一、增值税

在企业的破产重整程序进行时，很多重整方均存在借助受让破产企业股权的形式，以达到承接破产企业财产目标的情况可能性，而与此同时，与财产变价相关的清算型破产重整也是存在的，后者通常情况下利用公开拍卖的办法来实现，当买受人进行了支付拍卖款的行为以后，相关的破产管理者則需要给买受人提供财产，并办理相应的权属转移手续，像土地权的变更、房产权的转移、存货的交付等等 。上面出现的财产变价，很显然会和增值税发生关联。政府部门涉及这些问题的增值税特殊政策有下述几种，如财税总局2011年的“纳税人资产重组涉增值税的公告”，其中指出：纳税人进行资产重组时，利用合并、分立等办法，把整体或者部分资产，还有债权、债务、劳动力等转让出去，不纳入到增值税目标范围之内，不做出增值税征收的决定，而2013年的公告，则对此政策进一步放宽，表示公司货物在进行多次转让后，也不计入增值税征收范围。在实许营业税必增值税以前，2011年总局的规定中说明：对于资产重组后的涉土地及不动产主体转移情况，亦不视为营业税的征收目标范围，营业税改为增值税以后，同样延续了上述观点，2016年新一次的“财政部关于推动营业税改征增值税的通知”里面指出不做出征收增值税决定的项目。从上面一脉相承的税收政策中，我们能够发现：企业以整体或者以部分的形式，进行实物资产、实物资产相关债权、债务以及劳动力的转让，应当一并做出，而在一并做出的情况下，则政府不对其计入征收增值税的范围 。应当引起我们关注的是，若是重整者仅仅留意于破产企业中的具体特定资产，则在给出重整计划时，还需要对一并接收与之相应的债权、债务及劳动力问题加以考虑，不然则会出现缴纳巨额增值税之可能性。而若谈及怎么样对相关债权、债务及劳动力进行重整，国家政策中并没有给出具体的说明，这就给具体操作提供了较大的谋划空间，企业管理者需要充分研究税收政策中的优惠可能性，在进行重整计划设置时，做出节约重整成本的安排，以保证重整计划的实施更有效果。

二、企业所得税

在破产重整程序中，企业所得税是一个需要引起关注的涉税问题。按照国家财政部下属税务总局相应的要求：需要做出清算的所得税，在进行处理时，需要依公司法、企业破产法等法律的规定，且又规定对企业清算所得税有关的处理内容，其中重点包括下述两项，一是企业所有资产均需要依可变现的价值或者实时交易的价格，用以确定资产转让过程中的所得与所损 ；二是有必要对债权、债务清理时产生的所得与所损加以计算。按照国家所制定的原则，各地给出了相应的实施细则阐述，比如2014，江西省国家税务局即发布了企业所得税处理意见。我们都知道：当企业进人到了破产程序（包括破产重整程序）以后，即便出现破产重整顺利完成的情况，很多债权依然难以得到有效的全额清偿，而因为破产清偿分配的出现，最后还会出现债权灭失的问题，对于债权人而言，不能行使债权，则意味着债务重组的问题，可以被当作坏账损失而走向接下来的处理程序，按照国家税务总局的相关规定：这部分资产可以先行扣除于企业所得税之前，另外，在破产企业角度来分析，不能进行偿还支付债权部分，需要被视做债务重组收益，且计入到企业需要缴纳的税务所得额度，所以破产企业会出现由于没能足额定时清偿债权而出现大量应当缴纳所得额的情况，可以说条件是比较严苛的。另一方面，现在步入到破产过程的企业同，通常都附带有数量较大的对外担保债务，此一部分表外债务同企业其余债务在清偿权利方面并没有实质性的区别，可是按照国家规定，企业在给外界提供和本企业正常生产经营活动相关联的担保以后，由于接受担保者无法如期完成债务义务，致使企业形成连带责任，但却无法实现此种责任的，按照应收款项损失的原则给予处理 。如果根据此项规定，能够看到：确认本项损失需要有利于企业破产重整，但是条件并不宽松，首先是此类担保需要同本企业正常的生产和经营活动有直接关联，其次是对于被担保者的追索，要按照应收款项损失的情况加以处理。所以，若依上述规定，如果破产企业成功进行重整，可能立即出现大量的清算所得，也要以此为基础做出企业所得税的缴纳活动，这是符合财税征收标准的，按照规定，也就是企业在进行债务重组以后，其所确定的应纳税所得额，需要占到本企业本年度应当缴纳所得额的一半以上，并在五个年度内完成。可现在的问题是，对于重整一方而言，数额巨大的企业所得税，即使把条件放宽到5年缴纳，同样是一个巨大的包袱，会使其事先考虑到这个问题，从而重新做出是否重整破产企业的决定。个人认为，为了打消重整一方的思想顾虑，可以从下述三个方面做出调整：

一是先行进行破产企业的分立工作，使企业固定资产、债权债务关系，还有劳动力得到合理有效的划分，再实施不良资产的清算。

二是若是在破产重整程序实施过程中，依靠清算型的重整模式，则需要思考上面所提到的税收政策和企业重组受益之间的关系，避免清算型重整所产生的高额税收问题。而若想达到这样的效果，便要求管理者对有关的税收政策了然于胸，全面想到减少甚至免除管理者法律風险的方案 。

三是税务机关要做到破产程序特殊情况的通盘考虑，尽可能放宽认定资产损失的限制条件。

三、房产税及城镇土地使用税

对于企业在进行破产重整时，程序实施期间是否能够享受到房产税及城镇土地使用税的优惠政策，各地并没有一个完全统一的标准，如果依房产税暂行条例的说法：如果纳税人确实存在缴纳税务的困难问题，可在当地省级人民政府确认的情况下，定期减征直至免征。除此以外，城镇土地使用税的实施条例里面也指出：纳税人在缴纳土地使用税时确实存在不能情况，由省一级税务机关进行审核，再报经国家税务部门批准。按照上面的规定，可以说，如果纳税人的确有纳税不能的情况，则可以享受到相应的税收减免政策。与此同时，我们应该看到，如果企业已经进入到了破产重整的程序，则必然是纳税困难的，理所当然可以享受到减征或者免征的税收优惠政策。可是这些政策在具体执行时却存在一些变化，比如多个省分的地方税务局公告里面，就没有把进入到破产重整程序的企业纳入到纳税困难企业名单中去，所以政府也就不能给破产企业以房产税和城镇土地使用税的减免优惠。也就是说，在事实的执行过程中，各地的情况是并不一致的，有的地区全免，有的地区减少额度，有的地区则没有任务优惠政策。由于存在上述政策上的不够明确情况，便增加了破产管理者进一步履职的困难。当进入到破产程序以后，房产税和城镇土地使用税需不需要申报，如果申报，又应当如何进行税额缴纳，缴纳后存在不存在退回的可能性，这都是十分不确定的。而若是不进行申报缴纳，那么管理者是不是会面临着失职的问题？再比如很多生产性企业在破产之前，皆拥有大量的厂房和土地使用权，但是破产程序通常又非常耗费时间，少则需要半年，多则需要数年，在这段时期内，该怎么样处理相应的土地使用权也是一个非常显著的、亟待解决的问题，政策的不明确，让这两项税种成为企业一个难以处理的障碍。为了增加破产重整的速度，减少由于破产所造成的社会矛盾，针对上面所提到的一些情况，希望本省的政府部门，尤其是财政和地税部门，按照房产税暂行条例等国家法规之规定，给出具体可行的操作指导意见，明确两个税种的征收方案。

四、总结

在研究企业破产重整程序中的涉税问题时，无论针对任何税种进行探讨，还需要注意到下述的事项，即应当有大股东等战略性的投资者，给予必要的支持，用以保证破产重整资金的充实度；应当聘请专业的评估机构，使重整计划得到更周密的安排，用以保证破产清算的持续经营价值；应当要求企业对破产重整的相关业务进行科学的会计处理，不发生误记资产、费用、负债的情况。

注释：

姜润、朱俊朴.企业破产清算的税务问题.财会学习.2015（6）.47-49.

徐先宏.债务重组特殊业务的会计与税务处理.当代会计.2014（10）.17.

朱继光.企业破产重组中法律问题的呈现与解决.当代会计.2015（10）.38-40.

冯梓.企业破产重整程序与企业生存状况的关系.企业家.2016（10）.41-43.