浅谈会计师事务所出具不实审计报告对第三人的侵权责任类型——以立信涉大智慧案为例

王亚明

注册会计师在执业过程中涉及的法律责任包括行政责任、刑事责任及民事责任，其中民事责任在上世纪九十年代涉及的“验资诉讼风暴”中让整个行业为之震惊。但在真正的高风险业务如证券业务审计中会计师事务所涉及的民事案例十分罕见，笔者检索到在民事责任领域，湖北蓝田造假案（2006年7月）是国内证券民事赔偿案件中第一起判令会计师事务所承担连带责任的案件，由于案值较小，并未在行业中引起较大影响。2018年10月5日中国证券网以“会计师参与造假承担连带赔偿责任 立信涉大智慧终审败诉”为题报道了投资者与上海大智慧股份有限公司（以下简称“大智慧”）、立信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“立信”）证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决情况。对于A股市场而言，这是平地一声惊雷。

一、立信涉大智慧案情简介

2016年7月20日，大智慧因2013年年报披露问题受到中国证监会行政处罚【（2016）88号】，同日，由于在大智慧2013年度财务报表审计中出具了标准无保留意见的审计报告，立信也受到了中国证监会的行政处罚【（2016）89号】。随后，大量投资者向上海市第一中级人民法院（下称“上海一中院”）提起证券虚假陈述民事赔偿诉讼，要求立信与大智慧共同赔偿投资者的损失。2017年12月，上海一中院作出一审判决，判令立信就投资者的损失承担连带赔偿责任。立信不服一审判决，向上海市高级人民法院（下称“上海高院”）提起上诉。2018年9月，上海高院作出二审判决，维持了一审判决。但据了解，终审判决后，大智慧方面并不服判，已向最高人民法院申请再审，目前该案已进入最高人民法院的再审审查阶段。该案诉讼时效至2019年7月26日届满。截至2019年10月8日，上海一中院及上海金融法院已受理的原告诉大智慧证券虚假陈述责任纠纷案所涉诉讼请求金额合计为63,787.63万元（因部分原告未连带起诉立信，立信涉案金额应小于该数），该案成为中国有史以来标的最大的证券虚假陈述索赔案。

二、我国现行法律中有关会计师事务所民事责任的规定及评析

在报表使用人因不实报告蒙受损失的情况下，其要求会计师事务所承担民事责任的法律基础，系《注册会计师法》、《公司法》和《证券法》等。

1.《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”本条规定高度概括、抽象，未明确责任类型。

2.《公司法》第207条第3款规定：“承担资产评估、验资或验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”笔者认为该条款存在三个问题：（1）学理上民法上的过错包括故意与过失，《公司法》对出具不实报告的相关机构未区别故意和过失，依据我国《民法通则》第130条规定：“二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任。”因此，在被审计单位与会计师事务所合谋欺诈，共同故意导致报告不实的场合，依《民法通则》第130条之规定，应当由被审计单位与会计师事务所承担连带责任。（2）会计师事务所出具的审计报告是否涵盖在本条款内，按字面表述似不清晰。（3）会计师事务所出具的不实报告给非上市公司中小股东造成损失的能否引用该条款？按字面仅适用公司债权人，似不能引用。因此，《公司法》中涉及会计师事务所民事责任的条款明显存在立法漏洞。

3.《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”应该肯定，连带责任的规定对于当前资本市场虚假陈述案件频发的环境下保护投资者的利益弥足称道，同时也便利司法操作。但该条款也存在法理上的缺陷。

其一，在现行法上，对于会计师事务所出具不实报告应当承担的责任类型，同一位阶的法律出现了不同的规定，依《公司法》，其责任类型为补充赔偿责任；依《证券法》，其责任类型为连带责任。由于《公司法》所规定的法定审计制度和《证券法》中规定的强制信息披露制度在立法目的、制度价值和注册会计师开展审计业务所依据的执业规范体系等方面均存在一致性，如果仅以注册会计师审计的对象为上市公司或非上市公司这一点不同，就使得在责任承担方面存在着连带责任或补充责任的差异，有违“相类似之事件，应为相同之处理”的基本法理。

其二，注册会计师的过错与责任不相适应。如果注册会计师在执业过程中存在故意（与被审计单位串通舞弊）导致出具不实报告，其所在的会计师事务所与被审计单位承担连带责任，合乎法理。但如果注册会计师在执业过程中仅存在执业过失导致出具不实报告而承担连带责任，明显不符民法的公平原则。因为，利害关系人损失的直接动因是使用或信赖了会计师事务所出具的不实报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，而会计师事务所的过错仅仅在于没有及时发现或披露出这些错弊，会计师事务所因过失出具不实审计报告与原告的损失间是一种间接因果关系，注册会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。

另外，连带责任势必使会计师事务所面临作为“深口袋”被告的滥诉环境，这种现象已在以直接融资方式为主的西方普通法国家得到充分体现。在会计师事务所过失侵权的案件中，当造假公司财务丑闻败露时，往往已经陷入经营困境或资不抵债的状态，公司管理层虽然负有责任，但赔偿能力有限。因此，作为连带责任制度的必然结果，原告将选择起诉更有清偿能力的被告即会计师事务所。这样将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者拒绝提供高风险的审计服务或退出审计行业，对审计行业产生重大影响。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行“详细审计”，从而大幅提高审计收费。上述两种情况最终都将导致严重的负面经济后果，使整个社会为此付出代价。由此可见，现行《证券法》有关会计师事务所民事责任的规定，从法律经济学角度来看，司法效果较差。

4.法释【2003】2号对于会计师事务所因发行人或上市公司虚假陈述引发的民事赔偿责任依据《证券法》再次明确为连带责任，相关评析不再赘述。

5.法释【2007】12号是最高人民法院民二庭历时五年，八易其稿起草制定的审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的专门规定。该司法解释的制定重要原因为：最高人民法院认为，《公司法》和《证券法》中分别就会计师事务所法定审计这一相同事项规定了不同的法律责任类型，构成体系违反，应当认定为法律漏洞。对这一法律漏洞，需要借助于通行法理和司法解释进行补充。最终采取目的性限缩的法律解释方法，将《证券法》第173条的适用范围限定于注册会计师故意的场合，在注册会计师仅因过失出具不实报告的场合，根据过错与责任相适应的公平原则，将其责任确定为与过失相适应的补充赔偿责任。但该规定也存在不足。首先，第6条与第10条相互矛盾。第6条明确规定法院应当根据注册会计师的过失大小确定其赔偿责任。显然，注册会计师承担的是按份责任。但根据第10条，注册会计师承担的是补充赔偿责任，在承担的具体数额上，其赔偿责任以不实审计金额为限。显然，这两条规定的民事责任类型是不同的。其次，该司法解释没有明确规定不实审计金额的确定问题。一般来讲，验资报告中涉及的不实金额较易确定。实践中，不实审计报告不仅是金额问题，更有性质问题，不仅是表内确认问题，更有表外披露问题，如隐瞒关联交易或对外担保。同时，以不实审计金额对会计师事务所的赔偿责任进行限制是否合理，有待商榷。不实审计报告造成证券投资损失时有倍数效应，即证券投资损失可能是不实审计报告的数倍甚至更多。最后，将《注册会计师法》第21条第3款规定的“应当知道”的责任作为“推定故意”的特殊情况对待，并与故意承担相同的民事责任，这在法理上有其合理性，关键是对“推定故意”的界定，无论在学理上，还是在实务中，都非常困难。可以预见，“推定故意”在实务中必然会与重大过失产生混淆。

总体来讲，我国现行法律中涉及会计师事务所民事责任的规定较为抽象，同位法互相冲突，相关司法解释尚有协调空间。

三、对立信涉大智慧案的评析及类似案例的应对

（一）评析

细读立信涉大智慧虚假陈述案一审及二审民事判决书，不难发现，立信与一审、二审法院矛盾的焦点在于过失与推定故意（应知）的认定上。立信认为其执业过程中系过失，故其承担的应是补充赔偿责任；一审、二审法院认为立信所在执业过程中系推定故意（应知），故应承担的是连带责任。

图1 注册会计师执业过错的分类及责任类型

对于注册会计师在执业过程中未能揭示出被审计单位财务报告舞弊行为的原因，审计理论通常将其区分为审计风险、审计失败和审计合谋三个方面：如果注册会计师在审计过程中严格按照审计准则的要求执行了充分适当的审计程序而未能将财务报告舞弊审查出来，这是审计的固有风险导致的结果；如果注册会计师在审计过程中未能按照审计准则的要求执业而未能将舞弊事项审查出来，则属于审计失败；如果注册会计师在审计过程中根本不顾及审计准则的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊行为，则构成审计合谋。换言之，审计合谋是注册会计师故意导致的审计失败。由此可见，从主观方面分析，在审计报告不实的场合，被审计单位系故意，会计师事务所则存在故意、过失、无过失三种状态。

在侵权行为法上，关于过错内涵和构成，学界始终存在分歧。基本存在三种观点：

（1）主观说。认为过错是一种应受谴责的个人心理状态，它可以分为故意和过失不同心理状态。故意指知道情况并且希望结果发生，或者预见到该结果在行为人的行为后必定发生。过失指非故意地造成了行为人本应避免的损害。我国民法界关于过错概念的主流观点持主观说。

（2）客观说。认为过错是违反社会准则的行为意志状态，是“对注意义务的违反”。学理上根据欠缺注意的程度将过失分为重大过失、一般过失与轻微过失。

（3）主客观混合说。认为过错是一个主观和客观要素相结合的概念，是指行为人通过违背法律的、道德的行为表现出来的主观状态。

在会计师事务所审计侵权责任中，其过错的主观性体现在没有保持必要的职业谨慎，客观性体现在违反执业准则。法释【2007】12号第6条第2款关于会计师事务所过失的判定就是采取主客观混合说的体现。另外，客观说下的对欠缺注意程度的分类提出的“重大过失”概念与主观说下的“故意”有相当的重合，注册会计师执业过程中的“重大过失”通常导致“故意”相同的结果，这也是主客观混合说比较适合注册会计师行业的重要原因。

按法释【2007】12号关于注册会计师执业过错的分类及责任类型，如图1：

上述分类与传统的民法理论并不一致，按传统的民法理论，重大过失等同于故意，应当知道（推定故意）确定为重大过失。如《合伙企业法》第57条第1款“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。”《合同法》第53条“合同中的下列免责条款无效：（一）造成对方人身伤害的；（二）因故意或者重大过失造成对方财产损失的。”最高人民法院法释【2007】12号未采用传统的侵权法理论对注册会计师执业过错进行分类的理由：过失程度的区分充满了弹性和不确定性，如果将重大过失等同于故意，容易在实践中引发会计师事务所责任认定的混乱，同一会计师事务所作出的同一不实审计报告，在不同的法院可能会作出不同的判决结果。法释【2007】12号最终将《注册会计师法》规定的“应当知道”的责任作为“推定故意”的特殊情况对待。前面已述及，将“推定故意”的界定，无论是在学理上，还是在实务中都非常困难。立信与一审、二审法院争议的焦点也在此。

笔者认为，《注册会计师法》第21条第3款“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，这种表述，按字面理解极易产生误导。实务中，绝大部分的不实审计报告是由于注册会计师未保持必要的职业谨慎，违反执业准则而产生的，那是否这种行为全是“推定故意”呢？答案显然是否定的。因为它未考虑注册会计师在执业过程中违反义务的程度。因此，《注册会计师法》与法释【2007】12号有关“应当知道”的条款表述不严谨。最高人民法院民二庭编著的《关于会计师事务所审计侵权赔偿责任司法解释理解与适用》一书中对注册会计师推定故意的判断是从三个方面把握：首先，推定故意不是实际故意，本质上属于过失。其次，推定故意在主观上的过失非常严重，不可原谅。最后，推定故意状态的行为表现主要是指注册会计师没有执行大部分最基本的审计程序。与推定故意最接近的重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注，没有遵守审计准则的最低要求。这种过失所违反的义务相当于民法学说上的“普通人的注意”。一般过失是指注册会计师在执业过程中未能保持应有的职业关注，未能严格按照审计准则的要求从事审计工作，对于一般注册会计师根据职业判断都应注意的事项未能注意。这种过失所违反的义务对应于民法理论上的“善良管理人”的注意义务。从上述定义可以看出，实务中“推定故意”与“重大过失”很难区分。

（二）类似案例的应对

在现有法律框架下，注册会计师行业如何有效应对类似案例，笔者提出以下建议：

1.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。由于实务中涉及会计师事务所审计侵权的案例较少，法律界真正熟悉注册会计师法律责任的极少。为此，注册会计师行业自身应大力培养熟悉相关法律的专门人才。通过前面介绍的涉及会计师事务所民事责任的相关法律，目前，能减轻行业民事责任的只有法释【2007】12号，但要证明自身的审计失败系过失而非推定故意，亦否易事。依据《公司法》第207条第3款规定作为应诉减轻自身民事责任的案例已经出现，但法院未予采信，详见四川省成都市中级人民法院（2019）川01民初491号民事判决书。

2.充分利用最高人民法院在2002年4月1日施行的《关于民事诉讼证据的若干规定》第61条创设的“专家辅助人制度”。具体而言：具备审计专业知识的专家辅助人接受当事人聘请后参加诉讼活动，就案件的专门性问题进行说明和接受询问或者对质。我国对会计师事务所审计侵权损害赔偿案中采用的是过错推定和举证责任倒置模式，由于注册会计师审计业务具有较强的专业性，原告、利害关系人和法官都是外行，会计师事务所难以直接在法庭上证明自己无过错及过错的大小。解决这个问题最好的方式就是成立专门的注册会计师执业技术和过错鉴定委员会。但是，我国目前尚无建立类似的法定机构。

3.在行政处罚环节积极应对，尽量减轻行政处罚。目前，我国法院在实体审理阶段，很大程度上依赖于中国证监会或其派出机构作出的行政处罚决定以最终确定相关主体的民事责任。在立信涉大智慧虚假陈述案中也能充分印证这一点。因此，在行政处罚环节，会计师事务所应高度重视，积极举证，特别应从证券监管部门与注册会计师取证手段的差异、证券监管部门稽查前有无得到相关举报、有无以稽查结论倒推注册会计师审计程序的缺失、被审计单位有无内外勾结导致审计取证失效等方面分析审计失败的客观因素，在专业的应对下，尽可能减轻其行政责任，最终为法庭审理环节提供认定注册会计师执业过失程度的一个佐证。依据《证券法》第223条“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。”如果会计师事务所在行政处罚环节未被暂停或者撤销证券服务许可，并处以业务收入的五倍罚款，则间接证明注册会计师执业过失在证券监管部门行政处罚裁量权行使规则中未达重大过失程度。

4.在庭审环节，如何甄别推定故意与过失，是决定会计师事务所承担何种类型的民事责任的关键。前面已述及，推定故意的实质就是重大过失，因此推定故意与重大过失实务中很难区分。换一下角度考虑，推定故意与重大过失很难区分，但推定故意、重大过失与一般过失还是区别较明显。推定故意、重大过失是指注册会计师在执业中没有遵守审计准则的最低要求，没有执行大部分最基本的审计程序，执业水平未达行业最低标准；一般过失是指注册会计师在执业中缺乏合理的关注，未能严格按审计准则的要求从事审计工作，执业水平未达行业一般成员应具备的专业水准，具体内容可参见法释【2007】12号第6条。因此，在庭审环节，注册会计师应结合审计工作底稿充分证明自己已执行大部分最基本的审计程序，只是在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，过分采信被审计单位提供的内部证据，未能追加必要的审计程序予以证实或排除。

四、立信涉大智慧案对注册会计师行业的影响

如何理性、辩证地思考立信涉大智慧案对注册会计师行业的影响，这个问题值得全社会的深思。笔者认为，立信涉大智慧案毫无疑问会对注册会计师行业产生极大的警示作用，某种程度上讲，民事责任的威力远比行政责任甚至刑事责任更大，它对注册会计师以后从事高风险业务的执业质量起到了良好的外部制约作用。但问题远没有这么简单。从整个社会角度看，注册会计师审计失败的预期总成本包括预防成本和预期责任成本，审计失败发生的概率与注册会计师的预防水平相关，审计失败的预期责任成本与注册会计师的预防水平呈负相关关系。当因民事责任范围扩大而承担更高的预期总成本时，为了降低审计风险，减少预期总成本，注册会计师可能采取以下两种应对之策：一是剔除高风险的审计客户，以降低审计风险，或者为避免因过高的预期民事责任而导致破产，拒绝提供高风险的审计服务；二是为最大限度地降低审计风险和规避法律责任而被迫进行“详细审计”，从而导致审计收费大幅度提高。审计作为现代公司制度的产物，本身就是用来降低代理成本的，如果审计不能降低反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。上述两种情况最终都将导致严重的负面经济后果，使整个社会为此付出代价。

五、完善我国会计师事务所审计侵权责任的立法及相关配套措施

完善我国会计师事务所审计侵权责任的立法，首先要解决的是责任定位和价值权衡问题。笔者认为，会计师事务所承担的审计侵权责任应在既能保障我国市场经济的健康发展和投资者合法权益，同时又为注册会计师行业的健康成长提供发展空间之间取得平衡。鉴于目前的执业环境，笔者认为法释【2007】12号关于会计师事务所审计侵权责任的立法思路值得在以后的相关法律修订中借鉴，其不足之处应予以改进。具体来讲，有以下建议：

1.区分故意、重大过失与一般过失分别适用连带责任和补充责任。即当注册会计师存在故意或重大过失（含推定故意）时，适用连带责任；当注册会计师仅有执业的一般过失时，适用与其过失相适应的最高限额下的补充赔偿责任。最高限额建议按审计收费金额的一定倍数确定。注册会计师执行一般审计业务产生的侵权责任类型宜在《注册会计师法》中规定，特殊业务如验资业务、证券业务审计等可在《公司法》、《证券法》中作出相应补充规定。

2.在发行人或上市公司实际控制人是财务造假的主要策划者前提下（一般在证券监管部门的相关行政处罚决定书中涉及），引入公司法人人格否认制度，直接追究发行人或上市公司实际控制人及相关证券服务机构的民事责任，使上市公司虚假陈述的真正元凶和不法得益者得到严惩，同时避免造成因财务造假遭受重大损失的中小股东受到二次伤害。法释【2003】2号第7条虽已把发行人、控股股东等实际控制人列作虚假陈述行为人之一，但在司法实践中罕见将实际控制人列作被告。

3.建立独立、公正的注册会计师执业过错鉴定委员会管理规定刻不容缓。对于会计师事务所出具不实审计报告的过错认定是一个跨越会计、审计、法学等众多学科领域的复杂问题，是一个专业判断的问题，而不是常识问题，没有专家鉴定，仅凭法官个人常识和证券监管部门的相关行政处罚决定书难以完成。法官依据鉴定意见可以直接认定审计报告是否真实、注册会计师是否存在过错以及过错程度，而专家辅助人发表的专家意见或说明一般是零碎的、不完整的，显然无法同鉴定意见相比。

4.建立个人财产的认定制度、个人破产制度等，便于相关责任主体的民事责任落实。

5.改革审计委托制度，确保注册会计师的审计独立性。独立性是社会审计的灵魂，若没有独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。审计缺少独立性的结果就是在注册会计师界形成了一种怪圈---“规范执业等死（被上市公司解聘），不规范执业找死（被监管部门禁入）”。建议改革措施是剥夺实际控制人和管理层的外部审计委托权力，改为全部由独立董事组成的审计委员会负责会计师事务所的选聘和委托工作，其提出的审计委托方案提交股东大会表决时，代表实际控制人利益的大股东不得参与该事项的表决。在赋予审计委员会委托权的同时，证券监管部门应加大对审计委员会的监督力度，防止其寻租。当然，这个方案的前提是独立董事要真正独立。现实环境是，独立董事不独立，独立董事面临着与注册会计师类似的履职困境。为此，亟须改革现有的独立董事制度。

6.会计师事务所应积极参加注册会计师执业责任保险，提高民事赔偿能力。在保险合同签署前，被保险人和保险人对保险责任范围应协商明确。笔者关注到，部分保险公司对注册会计师的故意行为、重大过失不予赔偿，根据财政部保监会关于《会计师事务所职业责任保险暂行办法》（财会【2015】13号）的规定，保险责任包含会计师事务所及其合伙人、股东和其他执业人员执业活动中因非故意行为造成委托人和其他利害关系人的经济损失，依法应当承担的赔偿责任，明显两者赔偿范围口径并不一致。结合立信涉大智慧案，法院认定的“推定故意”是否属于保险人赔偿范围，类似问题最好事先协商明确，避免因索赔争议产生二次诉讼。

注册会计师是市场经济的产物，又是市场经济制度赖以生存和发展的基础。一个没有承担其应负的民事责任的行业是无法取得社会公众认可的，一个承担远超出其过失程度的民事责任的行业是无法健康发展的。只能在社会公众利益与注册会计师职业利益之间寻求一条双方都可以接受的中线：一方面，注册会计师的责任不能无限增高，让企业能够承受得起注册会计师的服务；另一方面，让注册会计师清楚地看到道德与法律的底线，不敢随便认可假账。

（2019年12月28日第十三届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议通过第二次修订的《中华人民共和国证券法》，本文述及的问题仍然适用该法。）