政府会计改革账务清理与衔接实务探析——以某研究院为例

■ 李 磊

（天职国际会计师事务所（特殊普通合伙））

1 政府会计改革账务清理与衔接背景

政府会计改革前我国实行以收付实现制为基础的政府会计体系，主要反映政府年度预算执行情况，对准确反映预算收支情况，加强预算管理和监督发挥了重要作用。但随着经济社会发展，仅实行收付实现制为基础的政府会计体系，无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求。因此，我国逐步推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本等财务信息的权责发生制政府会计体系。

为了确保新旧会计体系平稳过渡，需进行政府会计改革账务清理与衔接工作，重新确定投资的权益，重新划分资产的类别，明确资产折旧或摊销的内容、方式及年限，明确债权债务关系，为政府会计制度及准则的执行奠定了基础。

2 政府会计改革账务清理与衔接实务探析

2.1 账务清理与衔接范围

政府会计改革需进一步清理核实和归类统计固定资产、无形资产、库存物品、对外投资等资产数据，为准确计提折旧、摊销费用、确定权益等提供基础信息；进一步规范和加强往来款项的管理，全面开展往来款项专项清理和账龄分析，做好坏账准备计提的相关工作；进一步清理基本建设会计账务，及时将已交付使用的建设项目转为固定资产、无形资产等，按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算手续，为将基本建设投资业务纳入单位会计“大账”做好准备；进一步明晰资产占有、使用和维护管理的责任主体，按规定将单位控制的公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等资产以及单位受托管理的资产登记入账，确保国有资产信息全面完整；进一步梳理和分析各项结转结余资金的构成和性质，按规定确定新账中各项预算结余科目及资金结存科目的金额，夯实部门决算的核算基础。

2.2 账务清理与衔接重难点探析

（1）长期股权投资。

旧事业单位会计制度中长期股权投资以实际成本法进行核算。新政府会计制度及准则中长期股权投资按照实际成本作为初始投资成本，持有期间通常采用权益法进行核算，无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，采用成本法进行核算。

政府会计改革账务清理与衔接，需要重点核实长期股权投资的单位及成本，落实被投资单位的经营状况，确定长期股权投资的权益。现以某研究院为例，对旧账的长期股权投资清理及衔接进行阐述：

某研究院账面长期股权投资单位6家，分别为A单位、B单位、C单位、D单位、E单位、F单位。被投资单位均按照成本法进行核算，经营状况不详，未获取过被投资单位财务报告。

某研究院政府会计改革长期股权投资账务清理过程中，按照比信息、核成本原则对长期股权投资进行清理与衔接。

比信息是将清理时点的长期股权投资账面信息与公示信息进行比对，主要涉及被投资单位的名称、状态、股权占比等内容，对长期股权投资对比信息的差异进行分析，若属于公示信息登记差异，需协调归口管理部门到工商登记部门进行信息的变更；若属于账面信息登记差异，需对账务进行调整。某研究院对比公示信息，公示信息中被投资单位分别为A单位、B单位、C单位、D单位、G单位、H单位。与账面记录信息A单位、B单位、C单位、D单位、E单位、F单位存在差异，其中，E单位、F单位股东信息为某研究院更名前的单位名称，未在工商登记部门进行信息变更，因此未在公示信息中显示。经领导层决策，归口管理部门将到工商登记管理部门进行变更。G单位、H单位在公示信息中为某研究院被投资单位，但未在账面中记录，经过工商调档，某研究院X年以货币资金的形式对该两家单位进行了投资。查看X年的银行对账单，某研究院存在该笔投资款。同时被投资单位于X年对某研究院进行了分红，分红金额大于投资金额。查看某研究院X年投资账务处理及分红账务处理，该笔投资确认为长期股权投资，收到分红款冲减了长期股权投资，差额计入投资收益，属于账务处理差错，经领导层决策，调增长期股权投资账面金额，同时调增事业基金。

核成本是将持有期间的长期股权投资账面金额按照新政府会计制度和准则的要求进行调整，使持有期间的长期股权投资的账面金额符合新政府会计制度和准则的要求。新政府会计制度和准则中规定长期股权投资在持有期间应当采用权益法进行核算，无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的投资单位，采用成本法进行核算。因此，在政府会计改革长期股权投资清理及衔接过程中，持有期间的长期股权投资通常采用权益法进行核算，除非单位能够证明无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策。长期股权投资持有期间采用权益法进行调整，通常需要获取被投资单位的财务报告，按照财务报告的净资产与持股比例确认被投资单位权益法下的长期股权投资账面金额。某研究院获取了被投资单位的财务报告，按照被投资单位的净资产及占股比例核定长期股权投资权益法核算下的账面金额。以被投资单位A单位为例，成本法核算的账面金额为150万元，获取A单位的财务报告，A单位的净资产为200万元，某研究院持该单位70%的股份，按照权益法核算的账面金额为140万元（200万元×70%），需将成本法核算的账面价值调整为权益法核算的账面价值。经领导层决策，以A单位为例，调减长期股权投资账面金额10万元，调减权益法调整账面金额10万元。

某研究院政府会计改革长期股权投资账务清理与衔接后，长期股权投资账面信息与工商登记信息一致，持有期间的长期股权投资为权益法核算。

（2）固定资产、无形资产、库存物品。

旧事业单位会计制度中规定了资产的分类，提出了资产的折旧与摊销。新政府会计制度及准则中进一步明确了资产的确认条件，细化了资产的分类，将固定资产划分为6大类55细类，无形资产划分为5大类，库存物品划分为7大类，并根据资产的细类明确了资产的折旧方法、年限及摊销方法、年限。

政府会计改革账务清理与衔接，需要重点划分资产的类别，确定资产的折旧及摊销方法及年限。现以某研究院为例，对旧账的资产清理进行阐述：

某研究院账面固定资产划分为11类，分别为土地、房屋及构筑物、通用设备、专用设备、交通运输设备、电气设备、电子产品及通信设备、仪器仪表计量标准设备及量具衡器、文艺体育设备、图书、家具用具及其他。无形资产划分为6类，分别为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、其他。无库存物品。固定资产未计提折旧，无形资产未摊销。

某研究院政府会计改革账务清理及衔接过程中，按照调账内、补账外的原则对固定资产、无形资产、库存物品进行清理及衔接。

调账内是依据现有的固定资产、无形资产、库存物品台账将固定资产、无形资产、库存物品进行重新划分调整。对于固定资产中，应属于无形资产、存货、低值易耗品的资产从固定资产中划出，归入无形资产、库存物品。对于无形资产中，应属于固定资产、存货、低值易耗品的资产，从无形资产中划出并归入固定资产、库存物品。固定资产、无形资产、库存物品内部之间再按照新政府会计制度及准则要求进行重新分类。通过固定资产的分类，明确固定资产折旧方式，确定固定资产折旧年限；通过无形资产的分类，明确无形资产摊销方式，确定无形资产摊销年限；通过库存物品的分类，明确库存物品的摊销方式。某研究院固定资产台账中存在无形资产，如：应用软件、计算机软件等。固定资产台账中存在库存物品，如：耳机、U盘等。某研究院重新梳理固定资产台账，将不属于固定资产类别的资产重新划分。除此，固定资产台账中固定资产的分类存在重叠，如：电子产品类、通用设备类。某研究研究按照新政府会计制度及准则固定资产的分类，将资产的分类进行重新划分，使资产的分类符合新政府会计制度及准则的要求。同时按照新政府会计制度及准则的要求，确定了资产的折旧及摊销年限，并补提了折旧及摊销。

补账外是依据调整后的账内资产台账对单位的账外资产进行补充。需要对单位的资产进行全面盘点，盘点过程中对资产台账信息进行核实，落实资产的使用部门、使用状态等信息。同时对账外资产进行补充。某研究院通过全面盘点，完善了资产台账，补充了账外的固定资产、无形资产、库存商品，按照资产的折旧及摊销年限补提了折旧及摊销。

某研究院政府会计改革固定资产、无形资产、库存物品账务清理与衔接后，固定资产、无形资产、库存物品账面信息与实物台账、实物信息一致，固定资产、无形资产按照新政府会计制度及准则的要求每月计提折旧（摊销），库存物品中低值易耗品按照五五摊销法进行摊销。

（3）应收账款、其他应收款。

旧事业单位会计制度中无需对应收账款、其他应收款进行坏账计提。新政府会计制度中要求对应收账款、其他应收款中，无需上缴财政部门的应收款项进行坏账的计提。

政府会计改革账务清理与衔接，需要重点核实应收账款、其他应收款的明细，确定应收账款、其他应收款的可收回情况。现以某研究院为例，对应收账款、其他应收账款清理与衔接进行阐述：

某研究院账面应收账款、其他应收款账面未区分明细款项，可收回款项情况未知。

某研究院政府会计改革应收账款、其他应收款账务清理及衔接过程中，按照捋明细、取证据、提坏账的原则对应收账款进行清理及衔接。

捋明细是将应收账款、其他应收款捋清单位和个人明细，确定清理时点的应收账款、其他应收款单位和个人明细的余额，反推应收账款、其他应收款单位和个人明细的账龄。某研究院因对应收账款、其他应收款核算管理薄弱，应收账款、其他应收款未进行二级核算，也未进行单位往来、个人往来辅助核算，无法明确应收账款、其他应收款明细、余额及账龄。以应收账款为例，在政府会计改革应收账款账务清理过程中，确定清理时点为2018年11月30日，获取到2018年11月30日应收账款余额为2,000万元，通过应收账款明细账的摘要信息反推应收账款单位明细及余额，分别为A单位850万元、B单位650万元、C单位500万元。同时确定应收账款的账龄，A单位7年、B单位3年、C单位1年。

取证据是在捋清应收账款、其他应收款明细的基础上，获取应收账款、其他应收款单位和个人不可收回的证据。以应收账款为例，某研究院通过查询A、B、C单位的经营状态，A单位经营状态为注销、B单位经营状态为吊销、C单位经营状态为存续。某研究院判断A单位应收账款不可收回，B单位、C单位通过律师函，确定了B单位、C单位均有可收回的迹象。

提坏账是对应收账款、其他应收款计提坏账准备。某研究院应收账款坏账准备的会计政策为个别认定法。会计估计为1年以内不计提坏账，3年计提50%坏账，5年计提100%坏账。某研究院对A单位的应收账款确定不可收回，按照余额850万元全额计提了坏账准备。B单位虽未获取到不可收回的证据，但账龄在3年以上，按照余额650万元计提50%的坏账准备，C单位未获取到不可收回的证据，且账龄在1年以内，不计提坏账准备。

3 政府会计改革账务清理与衔接意义

政府会计改革账务清理与衔接，进一步完善单位内部控制的薄弱环节，强化了资产管理、合同管理等内部控制，改变了重使用轻管理的理念，加强了管理的意识。在账务清理与衔接过程中强化了效率效果产出，发挥资产的最大效果，将无效资产退出。

预算会计与财务会计的衔接，意味着有资金流入才有预算收入、有资金保障才能安排预算、有资金流出才有预算支出，倒逼单位将所有收入和支出全部纳入预算，切实做到预算执行刚性，防范虚增预算、赤字预算、资金挪用等问题。

政府会计改革，揭示单位的财务状况，披露单位财务风险，核算成本，客观评价效益。从只重视“收支管理”向重视“资产负债、成本费用和预算收支等全面管理”转变，这意味着传统的“占山为王、多拿多占”配置资产的观念会导致“占有资产越多，相应的成本费用越高”，促使绩效评价向效率效果评价迈进。

政府会计改革，改变了资金流入流出进行会计核算观念，在权利、义务发生时也需进行会计核算。因此，政府会计的改革将合同管理、基建管理、资产管理和往来款管理等业务与财务核算进行关联，推动了“业财融合”一体化发展。