新收入准则下房地产企业收入确认的税务风险思考

■边宝奇

（济宁城投控股集团有限公司）

引 言

随着新收入准则的颁布与实施，针对房地产而言，和税法相比存在着很大的差异，主要体现如下：第一，对于符合要求的预售合同可以按履约进度进行确认收入，改变了传统以商品房交付为前提的收入确认方法。第二，引入了一些全新的概念，比如重大融资成本、增量成本和可变对价等等，需要进行大量的判断和估计合同的资产计量情况，在一些不确定性消除之前，就需要进行确认收入，这和税法的确定性计量方式有着极大的差异。第三，严格遵循实质性的会计原则，对销售退回、售后回购、质保条款等交易的处理方式进行明确，尽可能的减少因为人为的失误所带来的风险问题，进一步保证税收工作的公平。

正是由于新收入准则和税法之间存在着很多的差异，才使得房地产企业收入确认的税务处理存在着诸多的风险。在新收入准则下，房地产企业是否准确的认识到确认收入和会计准则之间的差异性，是否协调好相关工作，将直接影响到税款的多与少。因此，本文就对房地产企业收入确认中可能出现的纳税风险进行分析，并根据相关的问题提出降低税务风险的一些改进建议。

1 房地产企业收入确认中形成税务风险的原因

1.1 收入确认的会计处理变得复杂

在新收入准则下，房地产企业税收收入确认的难度大大增加，使得收入确认的会计处理工作变得更加复杂。近年来，随着房地产企业的不断发展，其经营活动和规模也日趋复杂，工程款抵房款、合作建房等特殊业务已成为一种常态，房产销售的促销手段也在不断变化，比如送车位和物业费等，房产商业模式也在不断创新，使得收入确认的工作更加难以把握，只要收入确认的会计处理出现一点误差，房地产企业的税收收入也就随之变化。

1.2 增加了税务会计之间的差异

新收入准则的变化使得税收和会计之间的差异不断加大，大大增加了会计处理的工作难度。房地产企业的收入可按时段或时点进行选择性的确认，如销售合同中附有退回条款的，则按预期可收取对价进行收入确认，相应的责任人和代理人承担不同的权利和义务，使得会计确认和纳税义务的时点在很多环节上都出现偏离。但是，可变对价是按照期望值或估计数来确认的，采用产出法或投入法，对累计完工进度进行预估，这样就严重违背了税法计量的确定性原则，使得企业的税收和会计产生差异。

1.3 税收政策不合理

随着经济的发展和会计准则的调整，税收政策的不合理性越来越突出。随着“营改增”政策的实施，增值税的纳税义务和新收入准则在时间点上基本保持一致，但是企业所得税的收入确认还是按照传统的税务处理方式，以竣工备案为标准，这不仅与税务和会计处理方式存在偏差，还和增值税收入确认的标准不相符。进一步增加了调整税务与会计之间差异性的工作难度。

2 准确判断房地产企业收入确认的税务风险

以下选取几项房地产企业受新收入准则影响较大的业务，根据相关的规定，对比会计和税务处理的方式，从而帮助企业准确的判断可能存在的税务风险。

2.1 商品房预售合同按照进度进行收入确认

（1）会计处理。在新收入准则的规定下，只要符合条件的房地产预售合同，可以按照其进度进行收入确认。在实际运用过程中，多数上市房地产企业已经采用了这种全新的收入确认方式。一旦预售合同确认了收入，房地产企业就会面临着是否缴纳企业所得税和增值税的问题。

（2）增值税处理。根据规定，企业预交的增值税，统一按照商品房预收款3%的预征率进行缴纳。商品房预售合同按照其进度进行收入确认，其商品房的权属并没有完成转移，并没有产生相应的增值税纳税义务，这时，企业的纳税申报表和会计报表形成暂时性的税收会计差异特征。

（3）企业所得税处理。根据规定，商品房在签订预售合同并收取相应预收款时，应按照各个地区税务局的规定，根据计税毛利率来计算出预计毛利额，将其纳入到当期“特定业务计算的应纳税所得额”中。同时根据预售合同的收入确认，这部分预收款已经进入利润总额中，所以，应该将其纳入到季度申报表的应纳税所得额中，进而对企业所得税进行计算并缴纳。由此可见，同样的一笔预收款将出现两次重复的纳税情况。

2.2 商品房按照控制权转移进行收入确认

（1）会计处理。根据传统，商品房的收入确认主要分为“竣工交付”、“合同约定交付”、“交钥匙”三大类型，在新收入准则下，严格限制了控制权转移情况，多数房地产企业在会计处理中，采用了收取全部房款并交钥匙后再进行收入确认的会计政策。

（2）增值税处理。根据规定，明确了增值税纳税义务的发生时间，即发生应税行为并取得索取销售款项凭据或收清销售款项的当天；如有先开具发票的，则为开具发票的当天。收清所有房款并交钥匙后进行收入确认的税务风险主要体现在：各个地区的税务局认为发生应税行为的时间点与合同约定交房的时间点存在一定的差别，如果出现因为施工、规划等原因而延期交付的情况，将会大大增加这样的时间差，如果处理不合理，将会面临重大的处罚。

（3）企业所得税处理。根据文件规定，企业所得税收入确认的标准为开发产品竣工备案、实际投入使用、取得初始产权这三者谁更早。因此，商品房只要竣工备案，即使在会计处理中没有进行收入确认，那么在企业所得税处理中也要确认计税收入，如若两者处在不同的年份，将使得企业当年纳税所得额出现暂时性的差异，形成一定的税务风险问题。

2.3 合同可变对价的收入确认

（1）会计处理。房地产企业进行一些特定业务时，在合同中会加入一些激励条款，会计可以根据业务进行进度，在规定期间内分年进行收入确认。针对这类合同的可变对价，企业可以按照最有可能发生金额或期望值来对可变对价的进行估计。如若合约发生变动，还需要将这部分变动金额分摊至各项履约义务中。

（2）增值税处理。相关文件规定，按照合同约定的金额和时间来确认计税收入，对于合同没有约定或没有签订的，为无形资产转让完成或不动产权属变更的当天。如果是按照完工进度进行收入确认，因为不动产权属没有发生转移，包含可变对价的一些结算收入并没有纳入到应税收入中，这样的税款差异暂时计入待转销项税额的项目中。

（3）企业所得税处理。针对合同变更、奖励等原因形成的可变对价，在合同完工的当期进行计税收入的确认工作，和会计收入确认之间的差额，在汇算清缴时进行暂时性差异调整。

2.4 房地产企业降低收入确认税务风险的一些改进建议

2.4.1 修订和完善房地产企业收入确认的相关税法规定

修订传统的税法文件，统一企业所得税的计税收入和增值税纳税义务的时间。传统的税法文件，主要是根据当时的房地产企业不规范，存在较多推迟商品房交付时间，利用关联方交易等手段来延迟纳税的情况。当前，房地产行业的内控制度已经建立并规范化进行，监督和管理工作也基本到位，在此前提下企，企业所得税纳税义务的时间点应与增值税、新收入准则的规定保持一致，也就是商品控制权转移、取得交易对价等作为确认标准。

2.4.2 构建税务会计差异的有效调节机制

房地产企业需要构建税务会计差异的识别和协调机制。首先，需要对企业现有的业务类型进行梳理和归类，在房地产企业的不同业务和商业模式下，制定会计收入确认和税收会计差异的调整表格，为税务人员判断和识别税务风险提供可靠的参考。其次，对暂时性的税收会计差异和永久性的税收会计差异进行科学区分。暂时性的税收会计差异，需要在项目的整个过程进行动态调整，在项目注销清算或结算最后一期时，一定要调整好全部的暂时性税收会计差异，稍有处理不当，就会转变为永久性的税会差异，导致税款的增加或减少；对于永久性的税收会计差异，需要在发生当时一次性协调完成。最后，对于税法没有明确规定的事项，比如开发项目转移给政府的会展中心是否当作销售等问题，税法并没有规定应该如何处理，一方面需要咨询相关的专家，寻找合适的处理方式，另一方面需要和当地的税务机关进行协调，争取找到合适的解决方案，从而避免一定的税务风险问题。

2.4.3 加强销售合同的管理

第一，对交易合同的实质和业务模式进行明确。通过商品房售后回购或回租的方式所签订的融资协，和常规的商品房销售合同有着明显的区别，这样重大的融资协议必须要经过专业人员的审核，明确交易的具体意图，方便税务、会计人员准确的判断和如何进行收入确认或纳税的相关工作。第二，对需要单项履约的义务进行明确。卖房免物业费或送装修，虽说同样都是促销方式，但在收入确认和税收的工作中是完全不一样的，前者需要严格区分商品房销售和提供物业劳务两种不同的收入，分别适用于商品房和生活劳务两种税目和税率，后者则统一适用于商品房税目。第三，对结算方式和不确定条款的计量前提进行明确规定。房地产企业不同的结算方式所采取的会计收入确认是相同的，但纳税义务的时间不能提前或延后。如有合同变更、可变对价等不确定因素出现时，需要根据相应的计量前提，对合同的单项履约义务进行分辨，从而精准的确定收入和纳税义务，进一步降低房地产企业收入确认的税务风险。