海关税收遵从理论应用及实务研究

杭州海关关税处课题组

税收，是对纳税人财产的强制性转移，是对财产权的合法侵害，是单向无偿的，是不具有直接、显性、个体意义上对等给付的行为，纳税人天生具备减轻甚至排除税收负担的“本能欲望”和“逃税动机”。与之相对，海关作为征税者，在税收制度的制定或执行上也易出现类似“本能倾向”，如部分管理者常常会在缺乏深入调查纳税人需求、未广泛征求纳税人意见的情况下，仅凭经验或从方便管理的角度出发，推出不切实际的纳税措施，这种倾向不仅容易浪费行政资源，而且无法真正提高办税效率，甚至还会成为纳税人的一种负担。因此，为真正实现征纳双方的互利共赢，首要任务是转变传统海关思维模式，要以纳税人为主视角，开展系统性分析及全局考量，税收遵从(tax compliance)理论研究的目的正在于此。

当前世界各国对税收遵从理论研究的重视程度不断提高，很多领域甚至将税收遵从作为战略思想，但中国对此研究起步较晚，针对海关纳税人的研究更是鲜有成果。税收遵从理论在中国的首次提出是在《2002年—2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中。本课题组秉承直面难题、跨越思考、理性分析、重在解决的基本理念，选取海关属地纳税人管理为研究对象，通过应用税收遵从理论，从多视角切入分析当前存在的问题，查找差距，进而探讨如何优化改革，以期抛砖引玉，为税收遵从理论实践应用及海关全面深化改革提供一种思路。

一、税收遵从分析及引导对策

全国通关一体化改革以来，通关模式和税收征管方式均发生了巨大的变革，属地纳税人管理作为改革的重要组成部分意义重大、作用关键，但其在实际推进中由于存在诸多矛盾问题，改革效果、进度与预期仍存在较大差距。课题组根据前期调研结果，分别从被动性遵从、主动性遵从、懒惰性遵从这3个纳税人视角切入，对12个方面的41个具体问题开展税收遵从分析并提出引导对策。

(一)被动性遵从

被动性遵从是指通过完善的税收制度和严密的征管体制，使纳税人没有机会或畏惧惩处风险而放弃逃税的遵从行为。当前，属地纳税人管理尚未在理念、方法、手段上实现根本性突破，与改革新要求仍存在差距：

1.管控能力不足。税收管理存在重“商品”轻“企业”的倾向，对纳税人偷逃税行为和行业现状所引发的税收风险研究有限；现有风控手段与新的商业、金融、物流模式存在不适，难以有效防控经营风险等原因导致的新型税收流失；税收风险筛查精度不高、覆盖面不全，存在平均施力的情况；风险管控能力与申报模式改革推进存在不同步、不匹配的问题，如特许权使用费，由于普遍具有隐蔽性、滞后性，若在口岸申报，存在申报分散难以统一管控等问题。

2.数据支撑不力。业务系统条块分割现象较为明显，交流不畅，数据信息和情报的采集、交换、应用机制有待进一步完善；征管信息对称性问题尚未得到有效解决；属地海关对异地报关单缺乏管辖权，难以对申报工作进行规范化管理，存在较大数据失真风险；数据比对分析手段落后，大数据、云计算等新技术应用较少，规模效应未形成；信息系统存在滞后的问题，如非洲进口原木价格受当地政治经济影响，实际货币成交价格和黑市货币兑换价格存在巨大差距，现有海关估价系统数据难以有效支撑审价工作的开展。

3.人才队伍不稳。随全国通关一体化改革持续推进，关税及原审单人员被大量分流至其它岗位，专业人才流失情况严重，且关税岗位上升通道狭窄，队伍稳定性受到影响；属地海关关税职能定位发生变化，相关专业技术存在被“弱化”“边缘化”的倾向；审价、归类等专业技术缺乏连续有效的传承载体，而“集约管理，流水作业”的模式易使新关税人员“只见树木不知森林”，导致专业技能零星化，不利于有序传承，影响关税队伍的可持续发展。

4.协同效果不佳。税收征管局与属地海关分工职责有待进一步厘清，“指导作用”“比较优势”未充分体现(1)税收征管局的主要优势是体现在发现和防范行业性、跨关区、全局性的，以及涉及税款较大的重大风险，但从其能力资源以及风险处置的效率和方式来看，各个属地海关单独的、非代表性、区域性的风险，税收征管局在目前的情况下还难以关注，或者说不具备相应的优势。；属地海关与口岸海关联系不畅，执法统一性难以保障，存在“税往低处流”及违规货物口岸漂移风险；属地海关与外汇管理、公安、税务、银行等部门、直属海关与隶属海关各部门、关税部门与缉私、稽查、企管等部门的联系配合有待加强，尚未形成纵横多维协同防控体系。

(二)主动性遵从

主动性遵从是指纳税人基于对国家税法价值认同或自身利益权衡而表现出的遵从行为。引导主动性遵从分析必须以纳税人为主视角，要避免供需不对路的情况，需综合考量税收制度、征管模式、纳税人心理、政府公信度等方面问题。

1.税负难显公平。税负公平指相同条件下纳税人应被给予同等对待，承担相同税负。加贸料件内销与一般进口货物审价规定不同，(2)《中华人民共和国海关审定内销保税货物完税价格办法》第五条规定“来料加工进口料件或者其制成品(包括残次品)内销时，海关以接受内销申报的同时或者大约同时进口的与料件相同或者类似的保税货物的进口成交价格为基础审查确定完税价格”而《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十九条和第二十条规定“相同货物成交价格估价方法”和“类似货物成交价格估价方法”时，是以与进口货物同时或者大约同时向中华人民共和国境内销售的相同或类似货物的成交价格为基础。导致相同货物在审定价格时由于时间节点不同而存在价格差异，影响纵向公平；(3)纵向公平则是根据支付能力或获得的收入对经济条件不同的人予以不同的对待。海关总署2019年第58号公告虽明确企业特许权使用费申报义务，但受人力、技术、手段等因素限制，属地海关缺乏后续管控能力，导致主动申报的企业往往承担更多税负，使横向公平(4)横向公平指经济条件相同的人应当交纳相同的税款。受到影响；归类、审价等涉税工作专业性强，现有作业模式受主观影响大，难以确保完全公平。

2.通关难言顺畅。审价作业效率不高，归类疑难认定操作性不强等问题依然存在，容易成为通关瓶颈；属地、口岸海关间缺少执法互认机制，结果不互通、不借鉴，存在“重复作业”情况，甚至发生“神仙打架”，使企业无所适从；查异系统后续衔接存在问题，改单将被判定“影响统计”进入“两简案件”，企业在属地海关帮助下，仍存在沟通难度大，处置耗时长、流程繁琐等问题，难言顺畅。

3.地位难保平等。纳税人在与海关各类“磋商”中，希望双方地位平等或近似平等，但现行制度中更多考虑的是履行海关税收征管职能，确保应收尽收，尚未以“税收遵从”为主导，易使海关“身在高处”而不益于平等交流，如担保制度未设置可参考量化标准，海关为防控税收风险可征收较高保证金，这加重了企业负担，举证责任倒置也有悖于“谁主张谁举证”的法治思维。

4.遵从难以驱动。“现代经济学之父”亚当·斯密(Adam Smith)(5)亚当·斯密(1723年6月5日-1790年7月17日)，被认为“现代经济学之父”和“自由企业的守护神”，有《国富论》《道德情操论》等著作。认为“利益驱动”是经济主体的主要动机。当前，差别化管理的法律地位尚未明确，缺乏可执行的程序、标准和规则，导致属地海关对守法纳税人缺乏激励手段，既无“额外”便利也无“定制”(6)现有的政策优惠基本上是配合税则委员会、财政部等部门的普惠性政策。优惠，难以正向驱动纳税人遵从行为，事实上这也间接导致不少企业对AEO认证“无感”，影响信用管理成效；部分法规与实际脱节，影响违法惩戒效果，如《海关法》和《海关行政处罚实施条例》虽明确对申报不实行为可以实施处罚，但未就如何认定“主观故意”展开细化，导致现场往往难以执行到位，容易滋生企业侥幸心理，影响税收遵从。

5.权益难有保障。税收法制化水平与依法治税要求存在差距，政策法规连续性不强，影响贸易可预期性；纳税人对海关审价结果存在异议时虽可申请价格专业认定，但此类行政救济多为内部行为，透明度不足，公开性不够，加之面对海关管理者身份，企业往往放弃使用；纳税人权益保护缺乏事后追溯纠偏机制，从近两年海关内部执法检查情况来看，仍主要集中在汇率、税率适用错误导致少征、漏征税款等问题上，较少去审视征税行为是否合理、准确，有没有“过头税”等问题。

(三)懒惰性遵从

懒惰性遵从是指纳税人既没有强烈的“逃税动机”，也不愿意了解复杂的税法规定，受从众心理或道德因素影响，愿意用便捷方式或通过中介代理(7)这类纳税人往往对通关链条不熟悉、对海关业务不了解，甚至从未与海关直接接触，因此，其纳税是否遵从受中介代理影响很大。完成申报，实现依法纳税的遵从行为，引导这类遵从需解决三方面问题：

1.制度不够通俗。实践中，并非所有纳税不遵从行为都出自主观故意。以自报自缴为例，企业除要了解《海关法》《关税条例》等原则性规定外，还需从8549个税目中确定归类，要掌握归类总规则，并在278万字的《注释》中根据类注、章注、子目注释逐级确定；(8)本段“税目”“注释”分别指《中华人民共和国进出口税则》2019年版、《进出口税则商品及品目注释》2017年版。要了解优惠、非优惠原产地，反倾销、反补贴政策及各类贸易协定，以确定税种(9)包括最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等。税率适用；要掌握完税价格组成，排查成交价格调整及应税申报项目；要掌握规范申报要求以准确填报报关单内容等。事实上，纳税人往往难以清晰掌握税法本意、税制规定、自身义务及规范要求，容易因专业知识的匮乏而产生纳税不遵从行为。

2.服务不够贴心。纳税人在履行纳税义务时，海关应为其提供规范、全面、便捷、经济的纳税服务。当前，纳税方式多样性不够、税收担保推广不足等问题依然存在，小微企业便利性受到影响；将较多精力用于“窗口评比”“满意度调查”等形象服务，未在引导企业用好海关征管改革措施，足额享受原产地、税收优惠政策，以及提供归类指导、价格预裁定等专业纳税服务方面下足功夫；窗口服务改革存在“一刀切”问题，未充分考虑部分业务特殊性，存在窗口受理后还需现场审核情况，甚至使“最多跑一次”变为“多跑一次”。

3.代理不够遵从。代理人权利义务规定不够合理，法律责任鉴定不够明确，如“两简案件”，其认定、处罚内容大多只适用于申报企业，代理人往往无需对企业违规违法行为承担相应责任，无法促使其认真履行审查义务；属地海关对代理人管控手段不足，如报关员资格考试取消后，至今未形成针对从业人员的扣分和处罚机制，(10)当前制度设计只针对报关企业有扣分机制，课题组认为有两方面问题，一是让报关企业完全承担差错并不公平，二是对流动性大的报关员缺乏实际约束力。而全国通关一体化改革更是取消审单环节，弱化了业务现场“改作业”这一重要管理手段；代理“不遵从”行为时有发生，或把疏漏责任推给海关，或为牟取私利，假借海关名义向企业索取各种好处费、“包通关费”，抹黑海关形象，影响执法公信力。(11)执法公信力指海关在纳税人心目中的形象地位，公信力直接影响税收遵从，如果被认为是公平、公正、合法、可信的，那么将会无形中提高税收遵从度，否则，会导致遵从度降低。

二、税收遵从实现路径

通过多角度切入，并汇总整合引导对策，我们不难得出以“人”为本、以“企”为主、双“管”齐下、因时“制”宜四条针对属地纳税人管理的税收遵从实现路径。

(一)以“人”为本

属地纳税人管理必须以“人”为本，既要推进纳税服务，提升纳税人满意度、获得感，引导纳税人主动性遵从的同时，海关也要打造关税专业队伍，优化保障、传承机制，激发干部生机活力，更要依托技术革新，清除关企障碍，构建信息对称、沟通无碍、征管便利、执法统一的征纳新格局。

1.以纳税人为本。一是做好政策政务公开，保障纳税人知情权，提升贸易可预期性和涉税要素质量管理；二是多渠道(12)课题组认为，海关应当鼓励涉税专业服务机构向纳税人提供专业服务，甚至可以以政府采购和社会招标的方式购买服务，委托有一定资质的中介机构从事涉税培训、涉税服务等事项。同时，属地海关应当要对涉税中介市场加强监督和指导，在鼓励市场化优质服务的同时打击黑中介生存空间。引导纳税人用足用好海关征管改革措施，足额享受原产地、税收优惠等政策红利；三是发挥归类、审价、原产地三大技术优势，推广预裁定制度，提供高效便捷的关税专业技术服务；四是畅通关企对话渠道，寻找合作伙伴，构建新型征纳关系，宣传并树立正面典型，引导税收遵从“新风尚”；五是明确纳税服务边界，(13)纳税服务边界包括三个方面：一是要以帮助纳税人了解和履行法定义务、行使法定权利为准绳确定纳税服务的法律边界。明确征纳双方各自的权利义务，使纳税服务既不缺位也不越位；二是要按照公共伦理和公共道德为要求划定纳税服务的伦理道德边界。对工作人员行为规范和职业道德做出明确要求，注重社会效应，以产生正外部性为目标，确定服务边界；三是以行政成本投入和产出为考量的明确纳税服务的福利性边界。纳税服务的投入不可能超越财政状况无限制追回，在增加纳税服务时应充分考虑财政支持，考虑投入的行政成本是否带来纳税人更多数量的纳税成减少以及关税征收成本的减少。在面对多种纳税服务方案抉择时选择效益最大化的方案，提高纳税服务的产出投入比。找准企业真实需求，针对性开展简政放权及拓宽公共服务外延；六是完善申述救济渠道，主动提供法律援助、政策答疑，妥善化解执法争议，引导纳税人理性合法表达利益诉求。

2.以干部队伍为本。一是开展关税专业技术认定、任职资格评定，拓展晋升渠道，保障队伍稳定性；二是完善专业知识传承渠道，丰富及完善疑难业务案例汇编及操作指引；三是强化人才培养，采取“走出去”“请进来”、以干代训等形式，完善干部知识架构，提升业务技能及实操水平；四是做好人员“回流”，将精通关税专业知识人员，重新充实到验估、纳税人管理等重要岗位；五是完善竞争机制，设置关税技术级别，在职级晋升、评优评先等方面实行差别化待遇，增加队伍生机活力。

3.构建人性化系统。依托金关工程架构，根据“平台统一，授权分离”原则，为纳税人、关员增加如下功能：一是交流互动，覆盖政务公开、法规查询、在线答疑、互动交流、税政建议等模块，正面展示海关形象，实现关企便捷对话，拓宽信息交互渠道，提升征管信息对称性，引导纳税人主动参与及制定符合税收遵从和通关便利的共赢措施；二是智能学习，整合法律法规、政策文件、案例汇编等，为纳税人、关员量身定制学习内容，简化关税知识获取方式，并采取视频教学、在线答题、资格考试等形式，以及学习积分兑换奖励、冲抵差错率等措施，增强学习获得感；三是通关辅助，海关端以统一执法尺度，解决疑难问题为主，增加“两简”案值识别、同名异归类提醒、执法差错预警以及一键案件移交、案例匹配查询、疑难问题上报等模块，纳税人端以辅助办理海关手续为主，通过对接纳税人评估体系，提供差别化服务，如预裁定申请、暂缓提交资料、在线行政审批、快速救济申诉、预约纳税服务等，多角度引导税收遵从。

(二)以“企”为主

属地纳税人管理必须转变理念，适应由货物管理转向“以企业为单元”管理的新模式，要以税收遵从为引导，完善属地纳税人底账，综合评估税收风险、税收遵从情况，并据此实施差别化管理。

1.完善纳税人底账。一是利用H2018全国海关大数据分析平台云擎项目，结合“上海云”等数据，打通业务系统隔离，实现执法资源共享；二是依托电子口岸、单一窗口和社会信用系统，构建与工商、外汇管理、税务等部门数据交互通道，打破“信息孤岛”；三是完善属地企业行业信息、税收征管绩效信息，破解信息对称难题；四是开发数理统计模型，形成多维度、可视化属地纳税人底账。

2.开展双项评估。一是税收风险评估，对纳税人整体信用、税收负担、收付汇情况、违法违规案件、价格波动率、口岸平行价格离散度等数据采集评估，开展风险“画像”，及时掌握并向税管局、属地、口岸海关预警企业异动信息；二是税收遵从评估，以纳税人配合海关工作为基础，对自报自缴、汇总征税、关税保证保险、纳税时效、规范申报率、预裁定执行率等方面综合评估。

3.实施差别化管理。(14)“实质法治”理论认为：在当行政法对行政行为和相对人行为采取了相同的规范形式的条件下，不论相对人行为还是行政行为，只要不违反行政法规范的规定都应视为合法。而差别化管理的法律属性就是一种“对纳税人身份及通关法律事实的行政确认行为”，现代法理学中“行政确认行为作为一种羁束性行政行为，由客观事实和法律规范所决定的，有的还受到技术性规范的制约，缺乏自由裁量的空间，对行政机关和管理相对人都适用了相同的规范条件”。因此，本课题组认为海关实施差别化管理，并不构成违法。一是细化差别化管理标准及认证程序，结合行业经营模式、贸易物流方式，设计完善征管作业流程；二是丰富便利举措内容，拉开等次，让守法企业利益充分得偿，推动税收征管由海关主导向企业自律转变，如提高缴税便利性，降低企业人力、时间成本；以“两步申报”为切入点，缩短大额增值税缴纳至抵扣时间，减轻企业资金成本；适度降低查验率，提高通关效率；优先提供预裁定服务，以及企业增信担保、关税保证保险等；三是对失信或遵从度低的企业设置浮动担保金，可根据风险情况，上浮担保比率，如税款额的150%，以防范税收流失；四是对失信或遵从度低的企业开展“灰名单”管理，对名单内企业强化后续监管，开展联合震慑。

(三)双“管”齐下

属地纳税人管理必须双“管”齐下，既要重视纳税人风险管控，防范税收流失，也要强化代理人管理，引导代理性税收遵从。

1.风险管控。一是结合“两步申报”改革，明确纳税人评估、规范申报管理由属地海关负责，尤其是涉及特许权使用费等情事的，企业应向属地海关进行“第二步”完整申报，要防止事权不清导致职能错位、越位甚至缺位；二是由税收征管局牵头协调疑难问题，通报结果并作“先例”予以遵循，提升执法统一性；三是建大企业专管员制度，负责日常税收征管、属地纳税企业管理，形成关企联系纽带，引导企业自律管理；四是充分发挥税收征管局、属地海关、口岸海关在风险防控中的比较优势，形成属地海关以企业为单元、口岸海关以货物为单元、税收征管局以商品及行业为单元的税收征管和风险防控体系，其中税收征管局要重点防控行业性、跨关区等重大风险，属地海关要优先关注局部的、独特的税收风险；五是强化海关与外单位、税收征管局与属地及口岸海关、直属海关与隶属海关、关税与其他部门的联系配合，优化沟通、协作、互助机制，提升协同防控效果。

2.代理人管理。一是在《海关法》《海关行政处罚条例》层面明确代理人“合理审查”义务具体内容以及法律责任划分，对因代理人原因导致的走私违规行为，要从严进行实质性惩戒；二是以代理企业为单元进行申报质量考核，设置违规率、差错率、规范率“黑名单”，形成“代理人→纳税人”压力传导，提升规范申报质量；三是建立代理退出机制，对年度内差错率超属地平均值1倍以上代理企业或人员采取强制退出，并对其法人、报关员设置一定期限内不得重新设立代理企业、从事相关业务的限制性门槛，形成倒逼机制，引导代理人税收遵从。

(四)因时“制”宜

属地纳税人管理制度改革必须因时制宜，要做好税政研究，及时调整相关法律法规、征管机制，也要完善考核评估制度，保证政策执行不虚不空不偏。

1.完善法规制度。一是填补制度空白，积极应对新形势新要求，解决新矛盾新困难，要建立健全与“全通模式”“属地管理”“两步申报”等改革相协调的法律制度体系；(15)本文提及的法律制度体系包括软法(soft law)，近年来以罗豪才教授、姜明安教授、宋功德教授为代表的行政法学界著名学者提出软法治理，他们认为，法作为一种社会关系的调节器，应当区分各种社会关系秩序化的难易程度选择强弱有别的规范去调整，滥用国家强制不但会浪费法治资源，还会损及法律之治的正当性。建设法治国家，特别是法治社会，要倚重软法之治，现代法治应当寻求更多协商、可以运用更少强制、能够实现更高自由。二是调整部分规章制度，如修订整合海关总署令211、213号，统一加贸内销与一般货物审价规定，保障税负公平，同时要着力清理解决机构改革后部分制度标准不一、自相矛盾等问题；三是明确责任义务，要以《海关法》修订、《关税法》制定为契机，细化海关税收征管中的有限责任，以及企业自报自缴具体责任义务内容；四是优化税制结构，适当减少关税税级，对于结构、功能或成分、作用相近的商品，应当适用相同税率，以助实现税负公平，提高进贸易便利及执法统一性；五是丰富计征方式，如对废旧物资进口采取从量计征，既解决审价难题，也通过增加进口成本，抑制固废、洋垃圾进境，发挥关税调节作用。

2.优化考核评估。一是转变理念，由政府本位转向社会本位，以引导税收遵从为目标，将企业评估纳入海关绩效考核，科学量化海关服务；二是合理考核，如风控类指标，不仅要衡量属地海关风险发现水平，也要考核税收征管局汇总风险以及二次提炼能力；三是重视长远，要通过考核评估找准属地纳税人管理矛盾核心，化解潜在风险及冲突；四是做好公开，要推进考核评估过程、结果公开化，凸显纳税人参与主体地位，重视并保护其合法权利及合理诉求；五是扩大影响，要结合企管指标，将纳税人评估结果整体纳入工商、税务等部门“征信档案”，形成共振效应。