优化完善铁路企业增值税征管方式相关问题的思考与建议

赵弇南

（中国国家铁路集团有限公司财务部税务管理处 副主管、高级会计师，北京 100844）

1 铁路企业增值税政策执行现状

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号），以及国家税务总局关于发布《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》 的公告 （国家税务总局公告2014 年第6 号），结合铁路运输业特点，铁路企业现行增值税纳税政策具体如下。

1.1 汇总增值税纳税政策

1） 汇总纳税单位及业务范围：国铁集团本级和国铁集团所属运输企业及其基层单位 （含站段、货运中心、分公司等），提供铁路运输服务和与铁路运输相关的物流辅助服务实行增值税汇总纳税[1]。

2） 汇总纳税方式：国铁集团所属运输企业及其基层单位，每月按照提供铁路运输及辅助服务（扣除铁路建设基金） 取得的销售额和预征率 （1%或3%）计算应预缴税额，向其主管税务机关申报纳税并向国铁集团上报增值税汇总纳税信息传递单；每季国铁集团汇总计算本级及其所属运输企业提供铁路运输及辅助服务（扣除铁路建设基金）的增值税应纳税额，抵减所属运输企业提供应税服务预缴税额后，向主管税务机关申报纳税[1]。

3） 增值税相关附加税费： 铁路局集团公司、专业运输公司及其基层单位增值税相关附加税费由国铁集团在北京汇总缴纳。 控股合资公司、股改及其所属基层单位预缴增值税相关附加税费自行属地缴纳[2]。

1.2 属地增值税纳税政策

1） 属地纳税单位及范围：国铁集团所属运输企业及其基层单位，除提供铁路运输及辅助服务以外的增值税行为，实行属地纳税申报[1]。

2） 纳税方式：国铁集团所属运输企业及其基层单位，作为独立的纳税人，按月（季）计算其他业务增值税销项税额、进项税额、应纳税额后，进行纳税申报并缴纳增值税款及相关附加。

2 铁路企业增值税现行政策存在的问题

2.1 同一纳税人同时执行属地、汇总纳税政策不符合税制原则

《中华人民共和国增值税暂行条例》等文件规定应对一个纳税人全部增值税应税行为，计算应纳增值税额，并无按照业务属性区别实施不同增值税征管的政策。 铁路运输企业将铁路运输及其物流辅助服务实施汇总缴纳， 其他业务实施属地缴纳，与增值税税制要求不完全相符。

现行铁路运输企业汇总缴纳增值税相关政策规定，国铁集团及其分支机构提供铁路运输服务以及与铁路运输相关的物流辅助服务，按照总分机构模式计算缴纳增值税。 但是，实际上国铁集团与所属一级成员企业均属于独立法人单位，具有独立纳税人资格，并非总分关系。 即使国铁集团与所属一级成员企业为总分关系，按照目前铁路企业区分业务类型分别实行增值税汇总、 属地两种纳税方式，也与现行相关规定不完全相符。 由于国家出台相关政策不够具体明晰，铁路纳税人与税务机关在政策执行过程中，对纳税方式的界定、汇总或属地缴纳增值税业务界限的划分等问题一直存在争议，造成国铁集团及所属铁路企业在细化增值税管理、明确责任、 加强监管等方面需要进行大量政策沟通、解释、协调工作。

2.2 铁路企业现行增值税政策执行单位范围广、层级多、规定较为复杂，增加了税企双方的征纳成本

国铁集团所属运输企业及其基层单位对从旅客、托运人、收货人和其他铁路运输企业取得的客货运输和物流辅助服务收入按照 “谁取得运输收入、谁确认销项税额”原则，确认增值税销项税额并进行会计核算，同时对为取得上述运输收入而支付或负担的增值税进项税额进行抵扣认证并进行会计核算。 所属运输企业及其基层单位核算的汇总纳税范围内销项税额、进项税额、已交税金、进项税额转出等内容，按月逐级上转至国铁集团，国铁集团汇总本级及所属运输企业各栏次税额计算应纳增值税。 同时，国铁集团所属运输企业及基层站段还需对提供铁路运输及辅助服务以外的增值税行为，进行属地增值税纳税申报工作。

由于铁路运输业务具有运输作业环节多、作业内容专业性强、收入清算复杂程度较高、不同作业项目适用税率各不相同等特点，且增值税政策执行过程流转层级多、各增值税栏目确认政策性较强且政策变化较快、会计核算较营业税时复杂，再加上各单位需自行判断汇总缴纳和属地缴纳增值税的业务类型和确认各栏目税额，由此对基层单位核算人员业务能力和水平、对税务管理信息化水平的要求均较高。 从目前管理状态看，做好铁路企业增值税纳税申报工作，有效防范税务风险还存在一定的困难。

2.3 现行增值税政策一定程度上增加了铁路企业整体税收负担，增大了铁路企业资金压力

截至2019 年4 季度， 国铁集团本级及其所属铁路运输企业铁路运输及物流辅助服务应交销项税额166.8 亿元、进项税额297.4 亿元、上期增值税留抵91.9 亿元、进项税额转出23.2 亿元、免抵退应退税额2.9 亿元，期末留抵196.6 亿元。 按照相关规定，国铁集团所属铁路运输企业超缴预缴增值税为217.2 亿元。 期末留抵与超缴预缴增值税金额合计高达414 亿元， 极大地增加了铁路企业资金压力。与此同时， 除铁路运输及物流辅助服务外的业务，仍需执行属地缴纳增值税政策。 截至2019 年4 季度， 铁路企业累计属地缴纳增值税合计412 亿元。由此可见，同一企业不同业务执行不同增值税征管政策，造成铁路运输业期末留抵和超缴预缴增值税资金金额巨大，而非运输业却仍需缴纳较高金额增值税， 一定程度上增加了铁路企业的整体税收负担。

3 优化完善铁路企业增值税征管方式，通过增值税合并纳税方式解决铁路企业增值税政策存在的问题

随着我国税制改革的不断深化，随着减税降费工作的不断跟进，降低企业管理成本逐渐成为完善税收征管制度的重要内容。2019 年，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》中新增“符合规定条件的两个或者两个以上的纳税人，可以选择作为一个纳税人合并纳税。 具体办法由国务院财政、税务主管部门制定”等内容，也在一定程度上印证了我国增值税税制改革已经开始站在纳税人角度，从简化纳税人申报纳税程序、降低纳税人税收成本的角度考虑问题。 对于国铁集团而言，这无疑是解决长期以来在增值税政策执行过程中存在的问题，进一步优化完善铁路企业增值税制度的良好契机。

合并纳税，是指符合一定条件的两个或者两个以上的纳税人，如具有较强控制和关联关系、内部交易频繁的企业，可以选择作为一个纳税人合并纳税。 合并纳税的成员企业，将明确一个成员单位代表其他所有成员， 就其全部外部业务履行申报、纳税等义务。 成员内部间的销售业务，不再需要申报纳税和进行抵扣。 从合并纳税定义上理解，国铁集团铁路运输业务增值税汇总缴纳政策在汇总纳税成员单位范围的界定、 各项增值税额的确定原则、纳税申报的方式等方面一定意义已经符合合并纳税的相关要求。 为此，本文认为在国家深入推进增值税实质性减税、 切实降低企业经营管理成本、完善税收征管体制，对实施增值税合并纳税制度有所思考的有利环境下，充分利用目前铁路运输业增值税汇总纳税政策的现行做法，积极探索和研究进一步优化完善铁路企业增值税征管方式，实现增值税合并纳税政策的可行性，是解决铁路企业增值税政策执行过程中存在问题的有效途径。

3.1 国际增值税合并纳税条件和做法

由于目前国内尚无可参考案例，而国际上增值税合并纳税制度已被许多国家采用，本文通过研究其他国家增值税合并所需条件和做法，寻找和分析国铁集团实现增值税合并纳税的可行性。

3.1.1 澳大利亚

澳大利亚允许集团合并纳税，由集团的一家成员办理集团的全部纳税和抵扣事宜，集团间业务往来不包括在内。 如果要合并纳税，需要满足以下条件： 实体提交审批表联合申请作为合并纳税集团；每个实体均符合对合并纳税集团的成员要求；指定一家实体作为集团的成员代表；被指定为成员代表的实体为澳大利亚居民。 按以上要求批准的实体集团为合并纳税集团。 每个实体均需要满足以下要求：

1） 该实体为公司，或符合条例要求的合伙企业或信托公司（非营利机构除外）。

2） 该实体应为被同一集团持有90%股份的公司，与合并纳税集团或欲设立的合并纳税集团的所有其他成员一致。

3） 该实体已登记；其适用纳税期与所有其他成员的适用纳税期限一致；其会计基础与所有其他成员的一致。

4） 该实体不是任何其他纳税集团的成员。

3.1.2 新西兰

新西兰规定经税务机构批准，可在批准当期的纳税期间进行集团合并纳税。 进行合并纳税的集团， 应当指定一个代表进行税款的申报与缴纳，该代表企业必须已注册为货劳税的纳税人。 同时，进行集团合并纳税的企业，必须有同样的纳税期间以及会计政策，集团内的交易将不纳税。 其应税交易中，一个成员提供的供应将被视为整个集团提供的供应。 进行集团内不同企业合并纳税需符合下述条件：

1） 不同企业属于同一集团内企业。

2） 在进行集团合并纳税前，需单独注册货劳税纳税人。

3） 在12 个月内，其提供的供应75%是向非集团内的公司提供的。

4） 集团合并纳税不能同时包括居民企业与非居民企业。

3.1.3 英国

英国规定申请集团合并纳税的企业被视为一个单独的增值税纳税人， 由代表成员负责注册，并且负责计算缴纳税款。 集团内的所有成员，对增值税承担连带责任，具体分下述两种情况：

1） 两个或两个以上的公司或有限合伙，在符合以下条件的情况下，可以注册为增值税集团：

（1）实体注册在英国或其主要经营地点在英国。

（2）存在共同控制关系，如同属于一个母公司。

2） 如果集团1 年的营业额超过1 000 万英镑，并且该集团由第三方部分所有或经营管理，只有符合以下条件，才可以适用集团合并纳税：

（1）归属于第三方的集团利润，不超过50%。

（2）集团共同出具合并报表。

（3）集团在合并报表层面不归属于第三方。

3.1.4 德国

德国规定只有注册在德国或者在德国有常设机构的法人，才能申请集团合并纳税。 当在德国境内的法律实体与其母公司有财务、经济以及组织上的联系时，其与其母公司必须视为同一个纳税实体缴纳增值税，具体标准如下：

1） 财务联系： 母公司持有50%股票 （直接持有）或投票权。

2） 经营联系：2 个公司存在紧密的经济联系，其经营活动密切相关。

3） 组织联系： 母公司可以干预关联公司的经营，如共用人员。

除了上述国家外，其他一些国家或地区的增值税合并纳税体制，比如法国、加拿大、荷兰、挪威、奥地利、比利时、丹麦、瑞典、瑞士、卢森堡、意大利、西班牙、新加坡、芬兰、爱尔兰、冰岛等国家，都会对集团合并纳税有各种限制要求。例如：集团内企业必须在其国家设立注册，集团内企业需要有财务、经营和组织联系， 有的国家会要求母公司对子公司有很高的持股比例， 有的国家会对企业的年收入有一定要求， 有的国家会对适用合并纳税的行业或应税服务有限制，有的国家规定合并纳税是企业自愿的，而有的国家规定合并纳税是企业必须履行的义务。

3.2 国铁集团实现增值税合并纳税具备的条件和基础

对比国铁集团目前管理模式和体系架构，参考国际增值税合并纳税通行做法，国铁集团实现增值税合并纳税是具备一定条件和基础的， 主要表现为：

3.2.1 国铁集团经营管理体制基本符合增值税合并纳税条件

1） 国铁集团是由中央直接管理的国有独资公司，是国家授权投资机构和国家控股公司，由财政部代表国务院履行出资人职责。 铁路局集团及附属直属机构是国铁集团出资的全资子公司。 所属合资公司是国铁集团或铁路局集团公司出资的控股合资公司。 上述三者既为平等的法律主体和独立的企业法人，又具有较强控制和关联关系。

2） 国铁集团主要履行铁路运输统一调度指挥、安全管理、建设管理、财务清算等管理职能。 由于铁路运输生产具有密集、点多、流量大、不间断、排他和互相牵制的特点，必须在集中调度统一指挥的前提下，由多个铁路运输企业密切协同合作完成。 同时，铁路运输企业内部分工非常精细，包括车务、机务、工务、电务、车辆、客运和货运等作业部门，各项作业作为整个生产链中的一个环节紧密相联，并根据列车运行组织和运行状态在一定的区域和时点有序地开展工作。 旅客或货物的位移必须由多个不同的铁路运输企业及其内部各项作业相互配合、有机衔接，才能共同完成。 铁路运输的特点和特性决定了其内部业务交易较为频繁，业务关联性较强。

3） 国铁集团所属铁路企业纳税申报期限基本一致、会计核算基础一致，国铁集团可以出具合并报表。 且国铁集团具备组织所属铁路企业编制合并纳税所需会计核算及税务信息等资料，有能力做到及时与国家主管税务机关或地方主管税务机关进行信息反馈和沟通。

3.2.2 国铁集团现行增值税汇总纳税制度为实现增值税合并纳税奠定了基础

1） 国铁集团铁路运输业务汇总纳税成员中所属一级成员企业为独立法人，所属一级成员基层单位将增值税销项、进项、进项税额转出等逐级上转至国铁集团汇总计算应纳税额[3]，实质上已在一定意义上符合增值税合并纳税所需条件，也一定范围内具备增值税合并纳税实现途径。

2） 现行增值税汇总纳税制度考虑了纳税成员企业之间内部相互提供服务可能带来的重复纳税问题，规定汇总纳税单位间发生的铁路运输服务及物流辅助服务清算收入，按不含税收入清算，不计算缴纳增值税；汇总纳税单位与其他铁路运输企业之间发生的铁路运输服务及物流辅助服务清算收入，按含税收入清算，计算缴纳增值税。 此种做法与合并纳税允许企业集团通过合并利润、盈亏互抵及抵消内部交易税收等方式减少应纳税额的做法相符[4]。

3） 目前铁路运输企业汇总缴纳增值税由22 家具有法人资格的铁路局以及专业运输公司汇总、审核本级以及所属站段提供铁路运输及辅助服务的销售额、进项税额和已缴纳增值税额，填写《传递单》上报国铁集团，国铁集团进行汇总审核后申报缴纳增值税。 现行的增值税汇总纳税申报体系为建立合并纳税申报体系提供了条件。

3.2.3 国铁集团增值税汇总纳税对税收收入分配有较为完善的考虑，为合并纳税所带来的税制分配问题提供参考和借鉴

1） 现行增值税汇总纳税制度较为充分地考虑了增值税汇总纳税后， 纳税人对当地税收的影响。按照规定，国铁集团所属运输企业本级、基层单位分别在其主管税务机关按一定预缴率和计算方式预缴税款。

2） 现行增值税汇总纳税制度考虑了增值税汇总纳税后，跨省进行铁路运输的纳税人，在沿途所经省份发生增值税纳税行为时的税收分配问题。 按照规定，应由所属铁路运输企业本级对应的税务主管机关，对所属铁路企业向其预缴的税款，按一定方法和比例计算铁路运输企业应向沿途所经省份预缴税款。

经过对铁路企业实现增值税合并纳税可行性的分析，可以看出，无论从国铁集团目前的管理模式、体制运行来看，还是从国铁集团所属铁路运输业已经实行的增值税汇总纳税制度运行的平稳、高效及取得的实效来看，铁路企业实现增值税合并纳税是可行且具有可操作性的。

4 优化完善铁路企业增值税征管方式，实现增值税合并纳税政策的相关建议

结合铁路企业运输业务、 税务管理、 财务管理的特点， 本文在增值税合并纳税范围的确定、增值税各项目税额的确认原则、会计核算科目的设定、增值税资金拨付、纳税申报等方面提出相关建议。

4.1 铁路企业增值税合并纳税范围的确定

打破增值税汇总纳税按业务类型划分汇总纳税单位范围的办法，合并纳税按照企业法人性质确定合并纳税单位范围。 结合国铁集团与所属铁路企业间的控制能力、业务关联、纳税申报方式等实际情况，建议按照国铁集团合并报表范围内单位确定增值税合并纳税范围，即：国铁集团本级、国铁集团所属运输企业（含铁路局集团公司、专业运输公司、控股合资公司、股改企业）及其基层单位（含站段、货运中心分公司等）、 国铁集团所属企业 （含铁科院、经规院、中铁投资公司本级、川藏铁路公司）及其所属基层单位作为增值税合并纳税单位，上述单位所发生的增值税应税交易均纳入增值税合并纳税业务范围。

4.2 铁路企业增值税合并纳税主要项目确认原则

为最大限度发挥合并纳税可以实现合并利润、盈亏互抵及抵消内部交易税收的优势，建议：

1） 增值税销项税额。国铁集团所属企业每季度按照其从旅客、货主和合并纳税范围外企业取得的铁路运输和物流辅助服务收入以及多元经营收入确定销项税额。 所属企业（包括运输与非运输）与合并纳税范围外企业提供应税服务，由提供服务企业向对方开具增值税专用发票；合并纳税范围内各企业之间相互提供应税服务，不计算增值税，按不含增值税金额开具由国家税务部门认可的清算票据。

2） 增值税进项税额。纳入合并纳税的增值税进项税额，包括合并纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或负担的增值税额。 进项税额不得从销项税额中抵扣的项目、 免税及减税等项目应遵照国家相关规定执行。

3） 增值税预缴税额。国铁集团所属企业及其基层单位按照上一季度确认销项税额的月度平均数，在其主管税务机关按照一定预征率预缴增值税。 如涉及跨省运输，可按照所跨省份营业里程、货物周转量、客运周转量等指标分劈沿途所经省份预缴税额。 当国铁集团合并应纳增值税出现留抵时，应暂停其所属各企业增值税预缴政策。

4.3 铁路企业增值税合并纳税会计核算方式

合并增值税纳税范围内单位增值税核算，应按照会计准则相关规定设立相应增值税流转往来明细科目，核算合并缴纳增值税流转明细科目各专栏结转金额、拨付预缴资金、应纳税净额资金结算等内容，主要专栏会计核算建议：

1） 增值税销项税额由国铁集团本级或所属企业分别按照对应税率进行明细核算， 通过应交税金—应交增值税—销项税额科目核算，其中：由所属铁路企业确认的销项税额，需通过其他应收或应付科目逐级上转至国铁集团本级。 如发生税法规定减免税款的情形，应通过应交税金—应交增值税—减免税款科目核算。

2） 增值税进项税额由国铁集团本级或所属铁路企业分别按规定到税务机关办理认证或申请稽核比对后，通过应交税金—应交增值税—进项税额核算，其中：由所属铁路企业认证核算的进项税，需通过其他应收或应付科目逐级上转至国铁集团本级。 如集中采购固定资产、货物、接受应税劳务并取得增值税扣税凭证的进项税额，发生由合并纳税范围内单位领用或接受应税服务的情形，实际领用或接受单位按不含税价计入成本或资产价值，不再确认进项税额。 如发生税法规定不得进项税额抵扣的情形，应将前期核算确认的进项税转出并相应调整相关成本或资产价值。

3） 增值税预缴税额由国铁集团所属铁路企业负责缴纳，国铁集团所属企业预缴增值税税款时通过应交税金—应交增值税—预缴增值税税金科目核算。 实际缴纳增值税预缴税款时，冲减通过应交税金—应交增值税—预缴增值税金科目，并通过其他应收或应付科目逐级上转至国铁集团本级。

4.4 铁路企业增值税合并纳税资金拨付方式[5]

1） 增值税预缴税款的拨付。建议国铁集团作为合并纳税主体，每月应向合并纳税范围内纳税人拨付增值税预缴税款。

2） 增值税留抵资金的拨付。建议国铁集团季度汇总计算合并纳税范围内各单位销项税额、进项税额、进项税额转出、减免税款等内容，扣除已交税金后，得出国铁集团需补缴或留抵增值税额。 如果出现增值税留抵，国家税务机关将按照规定返还一定金额的增值税留抵资金，国铁集团收到增值税留抵退税资金后，应在取得各单位留抵资金明细的情况下，将其分配至存在增值税留抵情况的单位。

4.5 铁路企业增值税合并纳税申报方式

建议由国铁集团所属铁路企业负责汇总、审核本级及其基层单位的除销项税额之外的进项税额、进项税额转出、减免税款、已交增值税等项目，与会计记账凭证、相关财务报表数据、金税系统中稽核认证的进项税等信息核对一致后，填报增值税流转表并报送国铁集团。 国铁集团负责对所属铁路企业上报的增值税流转表进行汇总、审核，并按照合并报表列示金额计算应交销项税额，与所属铁路企业上转国铁集团本级的会计账项记账金额、相关财务报表数据等信息核对一致，填报增值税合并纳税申报表，进行增值税申报缴纳工作。