固定资产准则国际比较研究

王征

摘要：自2007年以来，我国企业会计准则（CAS）和国际会计准则（IAS&IFRS）保持了大部分的趋同。但是在有些具体细节上仍然存在不少差异。本文结合英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）英国皇家特许会计师（ACA）专业阶段课程《财务会计与报告》2018版（Financial accounting and reporting）的理解，以固定资产准则为研究对象，分析比较IAS16与CAS4在固定资产定义，初始确认，后续支出，后续计量和终止确认方面的差异，对公允价值重估模式进行详细描述与评价，认为公允价值计量属性的有限运用是IAS16与CAS4最大的不同，这种不同是由于我国市场环境以及公允价值计量环境引起的。

关键词：固定资产；后续计量；价值重估；公允价值

一、关于固定资产表述的比较

（一）账户名称的比较

国际会计准则第16号（IAS16）将固定资产表述为property，plant and equipment翻译过来就是不动产，厂房与设备，而我国则称之为固定资产，虽然国际上对固定资产还有“fi xed asset”的称谓。但国际会计准则仍然是以前者为准。这反映了海洋法系会计模式的特征，我国则存在大陆模式传统特征，尽管存在趋同，仍保有大陆系特征，以高度概括统一的账户名称反映某一会计对象。

（二）定义的比较

IAS16对“不动产，厂房和设备”的定义为：在生产中使用，或为提供商品与劳务或出租及管理目的持有的有形资产。预期使用时间超过一个会计期间。CAS4中，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。可见两者并无本质不同。但是，IAS16对于使用寿命超过一年的表述更加精确，因为资产的使用寿命其实是会计估计，使用“预期”二字更加客观严谨。

二、固定资产的初始确认与后续支出的比较

（一）确认条件

CAS4列出的确认条件为（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。IAS16与此相同，二者高度一致。但IAS16强调了未来经济利益的第一性以及成本的内涵，只要未来经济利益能够很可能实现，则该资产属于报告主体，因此即便租赁资产，只要其未来经济利益为报告主体所享有，则视为自有资产进行确认；同时，强调成本的概念，固定资产的计量不仅仅局限于购买价格，只要存在后续支出成本增加其价值，则都应资本化为固定资产。这样的解释有助于加深理解资产的确认条件。

（二）后续支出

IAS16与CAS4在后续支出方面的规范表达基本一致。IAS16相对强调了大件固定资产零件更换的处理。基本上都是符合资本化条件的后续支出计入固定资产，其他则费用化，如维修和保养支出计入费用。重要零部件更换，终止确认被替换零部件，新零部件计入固定资产成本。

（三）较大固定资产的不同部分的处理

对于较大固定资产，国内国际都规定可以将具备不同使用寿命或不同预期经济利益实现方式的部分单独确认以及计提折旧。但是，对于固定资产发生的常规大修理费用（固定资产得以持续使用的一个必要条件），IAS16认为应当在支付时（假设包含在买价中）资本化单独确认，在下一次大修理之前，按期摊销计入损益。如果固定资产的初始认购成本不包括首次大修理费用，则应根据实际大修理费用作出估计单独确认并在后续使用期间摊销直至第一次大修理发生。CAS4对此未做规定，延续传统做法，修理费用一般计入损益，符合资本化条件则计入固定资产成本。相对来说，IAS16更加强化资产不同组成部分的可计量性，将不同的组成部分的内涵进行了拓展，不仅指固定资产本身，还涉及到与其价值维系相关的定期大修理支出。这种做法更加合理，提供的会计信息更加客观真实，如果大修理支出金额重大，则意义明显，并具有决策相关性。但是如果大修理支出金额相对不那么重大，则可以简化处理，在修理时直接费用化，也即我国的做法。此外，将大修理费用资本化并按期摊销相对修理时一次性费用化更加符合权责发生制原则。但是在理论上也存在一个悖论，即大修理费用本质不会增加固定资产未来经济利益，将其资本化单独确认缺乏概念基础。

三、固定资产后续计量的比较

（一）两种计量模式选择

CAS4与IAS16在固定资产计量模式上存在重要的不同，也构成了两个准则最主要的差别。CAS4采用历史成本计量固定资产，并在固定资产出现减值迹象时，允许使用可收回金额与成本孰低表述固定资产的价值，体现了谨慎性原则以及一定程度上会计信息相关性的质量要求。但是，考虑到固定资产使用年限一般较长，历史成本计量模式长期来看，在固定资产存在价值波动或者币值处于不稳周期时，其账面价值势必脱离市场公允价值，导致会计信息不能反映现实，损害信息的相关性。因此，IAS16对固定资产的后续计量，增加了一项会计选择，即允许使用公允价值重估计量模式，规定企业对同种类型的固定资产可以选择使用历史成本或者公允价值进行后续计量。但一经选定，不得随意变更，也不得对同类其他资产采用不同计量属性，从而避免了利润操纵的可能。（见表1）

（二）公允价值重估模式的具体操作

具体操作上，IAS16对采用公允价值模式计量的固定资产实际上是要求企业定期对固定资产进行价值重估，具体评估周期由企业根据相关资产市价波动情况发挥判断力确定，最终目的是确保资产的价值不至于显著偏离市价。准则要求至少每5年重估一次，如果能够合理解释，也允许超出5年一个周期进行定期重估。期末重估时，公允价值大于账面价值的，差额计入revaluation surplus（重估增值）賬户，该账户性质属于所有者权益类账户，归属其他综合收益，反映一种未实现持产利得。公允价值小于账面价值的，则计入当期损益，视同已实现处理，这种做法，体现了谨慎性原则的应用，使得重估利得不直接计入利润，避免利润大幅增。但损失则体现在利润中，从而起到揭示资产潜在价值减损风险的作用。等到固定资产实际处置时，将revaluation surplus（重估增值）账户的累计余额转入当期已实现损益。（见图1）

四、固定资产终止确认的计量比较

CAS4与IAS16在固定资产终止确认方面的规则基本相同。固定资产终止确认通常包括自然报废和出售转让两种方式。自然报废的固定资产，CAS4与IAS16做法相同，期满报废的自然提足折旧终止确认；提前报废的，将固定资产账面价值转入损益。如果固定资产属于处置状态，则在决定出售时，将固定资产重新分类为持有待售固定资产，并将其预期处置价格减去处置费用的金额与成本比较，如果低于成本，则计提减值损失。在历史成本模式下，IAS16与CAS4处理方法完全相同。但是由于IAS16允许使用公允价值重估模式计量固定资产，因此，在公允价值重估模式下，持有待售固定资产的重新计量视同又一次价值重估处理，即，账面价值高于处置价格减去处置费用的，计入当期损益；账面价值低于处置价格减处置费用的，计入其他综合收益-重估增值账户（revaluation surplus）。具体操作如图1表述。待固定资产实际处置时，将其他综合收益-重估增值账户（revaluation surplus）余额转入损益。总的来说，IAS16与CAS4固定资产终止确认上的区别，本质上仍然属于两种后续计量属性的区别。

五、对IAS16与CAS4差异的评价

综合以上比较，不难看出，IAS16与CAS4最大的区别在于计量属性。IAS16允许在企业在历史成本与公允价值重估两种计量方式中选择。而CAS4则只允许使用历史成本模式。使用公允价值重估模式进行后续计量的固定资产有别于一般意义上的公允计量，其实是一种有限的公允价值应用，介乎历史成本模式与公允价值模式之间的一种计量模式。完全意义上的公允价值模式要求每期都要进行公允价值变动调整，如交易性金融资产，可供出售金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。完全以公允价值计量的资产也不需要再提取折旧或摊销。但是在公允价值重估模式下，资产在定期调整为新的公允价值后，需要按照新的账面价值重新计提折旧，重估前计提的累计折旧则在重估当期全部转出。因此，公允价值重估模式本质上仍然为历史成本模式。只是在市价波动明显，账面价值与市值相差显著时进行的调整，应为对现有历史成本模式的局限性的一种改善。

CAS4并未使用公允价值重估模式，一是出于固定资产本身性质，其预期经济利益实现方式主要是通过使用实现，市价与其属性并不相关。因此市值波动不需要体现在报表中。历史成本模式仍然是首选；其二，考虑到市价与历史成本相差较大使得固定资产价值不能反映当前价值但我国并未有调整的做法是一种保守谨慎的态度体现。个人认为公允价值计量是当下以及未来的一种趋势，在准则中的应用可以在市场更加规范，监管更加严格，市场价格更加可靠获得时参照国际会计准则做法，以克服历史成本的局限性，使会计信息更加与未来相关。财

注释：

① ICAEW：Financial accounting and reporting IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2017.

② ICAEW：Financial accounting and reporting IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2017.

参考文献：

[1]ICAEW：Financial accounting and reporting[M]IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2018.

[2]IASB：IAS16 Property，Plant and Equipment[EB/OL].

[3]IASB：IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations[EB/OL].

[4]中國财政部：《企业会计准则第4号—固定资产》[EB/OL]，2014.