政府会计改革视角下中小学教育成本核算研究

侯锦婷

摘要：政府会计改革为我国中小学校实现教育成本核算提供了契机。本文从政府会计制度改革的视角，分析了中小学校进行教育成本核算的可行性，研究了中小学校教育成本核算的对象与范围，方法及步骤，并进一步探索了中小学校教育成本核算实现的组织体系与工作流程。研究发现，新制度下双基础、双体系的会计核算模式实现了费用与支出的区分，使得教育成本核算有了账簿基础，从而大大提高了核算的准确度和效率；而且，中小学校可以通过借鉴企业成本管理方法中分步法的思路来进行学校教育成本核算，并在各部门的通力合作和相互配合下，完成教育成本核算工作。本文的研究结果可以为广大中小学校的教育成本核算提供参考。

关键词：政府會计改革；中小学校；教育成本；成本核算

为适应社会主义市场经济体制改革的深入发展和新形势下政府职能的转变，财政部于2017年10月印发了《政府会计制度》，并规定于219年1月1日起正式实施。新制度构建了双体系的会计核算模式，引入权责发生制，区分了费用与支出，对实现教育成本核算具有重要意义。一方面，以权责发生制为基础的财务会计体系所记录的费用明细账能为教育成本核算提供计算基础；另一方面，《政府会计制度》的颁布与实施使得成本核算有了稳固的财务账簿支持，从制度层面上为单位成本核算提供了保障。

本文拟借鉴企业会计的成本核算方法，以中小学校的教育成本核算为研究对象，系统地研究政府会计改革下中小学校教育成本核算的对象、范围、方法步骤以及其实现的组织体系与工作流程，以期能为我国中小学校进行成本核算提供参考。

一、文献回顾

关于教育成本的定义，学者们普遍认同舒尔茨（1964）提出的“全要素教育成本”概念，将教育成本界定为教育活动消耗的要素价值，一是提供教育服务的成本，二是学生受教育时的机会成本。然而这只是经济学意义上的定义，实际中成本核算的范围只限于学校日常运行的实际成本，并不涉及学生的机会成本、家庭和学生个人直接支付的日常生活费用支出（杨顺利，2014）。

关于教育成本核算，我国学者杨世忠，马元驹（2013）指出，早在1934年，被称为我国现代会计之父的潘序伦先生就在“学校成本会计述要”演讲中开宗明义地阐述了学校成本核算的方法和思想。根据潘序伦先生的观点，教育成本核算将有助于学校了解自身工作成效，以提高工作效率；学校以及外部信息使用者可以通过比较同类学校的成本来分析判断学校办学的成效和在竞争中的地位；教育主管部门或教育投资者可以通过不同学校的成本效益来考核评价其办学成效以及资源配置效率。然而，学校财务核算长期以来一直是基于收付实现制的会计核算基础（李月婷，2016），这将导致学校的教育成本无法准确计量。在没有准确会计记录做支撑的情况下，教育成本的核算基本是采用统计方法，成本的可靠性较低（任伟等，2017）。再加上当学校管理者对成本控制的意识依然相对较弱，过度重视经费核算，成本核算意识相对较弱，学校缺乏健全的成本控制机制（谷书平和谷福云，2016）。

二、中小学校教育成本核算：现状与意义

在《政府会计制度》正式实施之前，我国中小学校普遍执行的是《中小学校会计制度》，是以收付实现制为主体的会计制度。由于中小学校以财政拨款为主要收入来源，收付实现制的核算方法能够准确展现预算的执行与完成情况，具有积极意义。但是支出并不能反映成本，以往对中小学教育成本的统计基本上是停留在对教育经费支出统计的层面，并不能精确反映教育成本。

2019年1月1日起正式施行的《政府会计制度》，采用了双体系核算方法：即以权责发生制为基础的财务会计体系和以收付实现制为基础的预算会计体系。这使得会计核算不仅满足了反映预算执行情况的需求，而且实现了费用与支出的区分、正确划分了权利和责任发生期的归属，有利于正确反映各期费用水平，为准确进行成本核算提供基础。

《政府会计制度》为教育成本核算开拓了思路，使我们能够跳出传统的框架，积极探寻改善成本核算的方法，重新构建成本管理的思维，有利于单位宏观成本控制的逐步实现，提高财政管理水平和财政资金使用效率。

三、中小学校教育成本核算：对象和范围

基础教育对于培养个人文化素养、提高全民综合素质有着重要意义。中小学校作为承担基础教育的办学机构，具有培养目标一致、教学内容整齐划一、教育教学分阶段、分年级的特点。因此，教育成本的核算对象可以是某届学生的教育成本，也可以是某个年级的教育成本。通过对各个年级的教育成本核算，可以反映学校目前的教育资源在各个年级中的配置情况，是静态的；通过对各界学生的教育成本核算，可以反映学校一段时期中对不同届学生的教育资源投入的变化趋势，是动态的。

成本是对象化了的费用，要核算成本必须明确可以计入成本的费用范围，这里的“对象”即是教育成本。《政府会计制度》的财务会计体系将费用分为：业务活动费用、单位管理费用、经营费用、资产处置费用、上缴上级费用、所得税费用和其他费用。其中：业务活动费用核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用，中小学校的专业业务就是教育教学，因而其记录的业务活动费用应计入教育成本；单位管理费用核算单位行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用，是为学校提供教育服务不可缺少的部分，应计入教育成本；经营费用核算单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展的非独立核算经营活动发生的各项费用，不属于教育成本范围、不应计入；资产处置费用核算单位经批准处置资产时发生的费用，不应计入教育成本；上缴上级费用核算单位按照财政部门和主管部门的规定上缴上级单位款项发生的费用，对附属单位补助费用核算单位用财政拨款收入之外的收入对附属单位补助发生的费用、所得税费用核算有企业所得税缴纳义务的单位按规定缴纳企业所得税所形成的费用，这些都不属于教育成本计算的范围；其他费用主要包括利息费用、坏账损失、罚没支出、现金资产捐赠支出以及相关税费、运输费等，这些都不计入教育成本。

此外，还需明确的是成本计算的时间范围，时间范围可以是一个会计年度、一个季度，也可以是其他适应成本核算对象的时间标度，例如一个生产批次的时间跨度。本文拟以年级和届别作为计算教育成本的对象，因而成本的计算时间跨度应设为一个学年度，即每年7月至次年6月。

四、中小学校教育成本核算：方法与步骤

本文拟借鉴企业成本核算中“分步法”的思路来计算中小学校教育成本。“分步法”是以步骤为归集、分配费用的对象，适用于连续、大量、多步骤生产的成本核算，这符合中小学校教育成本计算的实际，具备可行性。我国中小学校以分年级的形式组织学习，一般情况下只有学完某一年级的课程才能进入下一个年级继续学习，年级之间具有递进关系；且对于一所学校而言，完成其设置的所有年级课程后即视为一届学生毕业，完成学业。所以，可以采用分步法将每完成一个年级的学业视为完成“一步”，当所有年级学业都完成时可视为“完工”，对“完工”毕业生将其所在每一“步”的成本进行平行结转，可得到改届毕业生的“完工成本”。具体步骤如下：

（一）教育成本的归集与分配

1.业务活动费用的归集与分配

第一步，年级直接成本归集 年级直接成本是指根据财务明细账中的记录，可将其直接归入各个年级的费用，例如：“业务活动费用--工资福利费用--奖励性绩效工资”明细账中记录的各年级教师绩效工资，可以直接归集入对应年级成本。再如：“业务活动费用—商品服务费用—印刷费”明细账中记录的各年级学生讲义资料的印刷费用，可直接归集入对应年级成本；“业务活动费用—对个人和家庭补助费用—奖助学金”明细账中记录的各年级学生奖学金、助学金，可直接归集入对应年级成本。

第二步，间接成本的归集和分配 间接成本是财务明细账中未直接计入或无法直接计入各个年级的费用，包括“业务活动费用—工资福利费用—基本工资”“业务活动费用—商品服务费用—材料费用”“业务活动费用—折旧费用”等，单位记账时没有进一步划分年级明细的，则应当作为间接成本，依照相关的分配标准分配入各年级成本。分配标准应符合实际情况，例如：教师基本工资，首先需按照学年内教师任教的年级将其基本工资计入对应年级成本；其次，对于跨年级教学的教师，可按照其在各年级教学的课时数对其基本工资进行分配。

2.单位管理费用的归集与分配

单位管理费用核算学校行政管理与后勤服务活动所发生的费用，包括行政管理人员、后勤人员工资绩效、单位办公费用、宣传费用、保洁费用、物业管理费用、单位管理用固定资产折旧费用、无形资产摊销费用以及由单位统一负担的离退休人员工资补贴等费用。这些费用在年级间分配时，应按照相关动因进行分配。

（二）教育成本的计算

将上述应予归集和分配的成本信息采集并填入《XX年級教育成本计算单》（如表1）中，计算出合计数，即能展现某学年某个年级的教育成本。

完成表1的各年级成本计算后，将各年级教育成本汇总填列《XX学年各年级教育成本汇总计算单》（如表2），即能展现某学年中学校各个年级的教育成本情况，以及该学年总的教育成本投入情况。

在计算完年级的教育成本后，我们考虑进一步计算一届学生的教育成本，应用分步法下的平行结转分步法，将某一届学生所经历的各个年级段的教育成本平行结转，填入《XX界学生教育成本计算单》（如表3），并计算出合计数，即可得到该届学生的教育成本。

进一步的，将各界学生的教育成本汇总，填列《XX—XX届学生教育成本汇总计算单》（如表4），即可展现出学校近几年来教育成本的投入趋势。

五、组织体系与工作流程

在阐明了中小学校教育成本核算的基本思路之后，我认为将其与学校的管理和运行现状结合起来更加重要，因为这样能够为中小学校在实际工作中开展教育成本核算提供更贴合实际的参考。因此，本文进一步探索了中小学校如何在实际工作中完成教育成本核算。

在实际工作中，随着教育改革的不断深化，中小学校将面临更强的竞争和压力，只有充分了解自身教育成本的情况，才能更好地配置教学资源，促进自身发展，在竞争中立于不败之地。在政府会计制度改革的背景下，中小学校更应该抓住机会、迎接挑战，深入贯彻教育成本核算的理念，建立成本核算制度，设立成本核算岗位，以财务会计账簿为基础，各部门提供的分配标准为依据，进行教育成本核算，通过各部门的通力合作、互相配合，提高教育成本的准确性和成本核算的效率。

（一）组织机构及其工作机制

中小学校组织机构图：（见图1）

从组织机构上看，目前我国中小学校的内部部门大致分为：校长室、校长办公室、教科室、教务处、学工处、总务处、财务处和人事处。校长室统领学校教学和行政后勤等事务，是组织决策机构；校长办公室负责组织与记录办公会议、接收行文、对外接待、对外宣传等办公事务，下辖人事处、财务处；教科室主要负责教师的科研、培训、交流等项目的管理，以提高教师的教学和科研水平，下辖语文组、数学组等学科教研组；教务处负责教师的教学安排、学生的课程安排以及考试和阅卷安排等；学工处负责学生事务管理，包括组织学生活动、日常检查、学生学籍管理等；总务处负责学校基建项目、日常维修、资产管理、采购管理、库存管理等事务；教辅部门包括图书馆、实验室、文印室和医务室，由教务处兼管，后勤部门包括食堂、宿舍以及保洁、保安等，由总务处兼管。

（二）成本核算工作流程（见图2）

实现教育成本的核算离不开各部门之间的配合。首先，学校应设立成本核算岗位，确定单位的成本核算人员，由成本核算员负责统计、计算成本数据、填列成本计算单、报告成本情况等工作。其次，成本核算应以财务会计账簿数据为基础，以各部门提供的相关统计资料为分配标准。最后，成本核算员根据所获信息填制成本计算单，并形成报告。其中，各部门提供的分配标准主要包括：教务处需提供各年级的师资配备情况、跨年级教学课时等，为教师基本工资成本的分配提供依据。总务处的资产管理人员应每月统计出各项固定资产的折旧额，并提供资产所处位置及使用情况，成本核算员可以依据各年级使用资产的情况将对应固定资产的折旧额计入相应年级的成本，无法直接计入某个年级的，可以依据各年级学生人数分配后计入各年级成本；总务处的水电工程维修人员、设备维修人员应将维修记录提供给成本核算员，便于其计算分配维修费用。教辅部门的图书馆管理员、实验室管理员应提供学生图书借阅情况、实验器材使用情况等记录，成本核算员依据各年级的图书借阅使用情况，将图书折旧费、实验器材折旧费、图书楼和实验楼相关折旧费等分配入各年级。学工处应提供各年级在校学生人数，许多无法找到合适的分配动因的成本（例如行政办公楼的折旧费用、物业保洁费用等），可以按照各年级在校学生的人数进行分配。

六、结论与展望

在政府会计改革的大背景下，教育成本核算已经成为中小学校不可回避的话题，也日渐成为我国基础教育体系财务管理的重要内容。然而，目前关于中小学校教育成本核算的研究仍然比较匮乏，为此，本文以政府会计制度改革为切入点，分析了中小学校利用权责发生制的财务会计记录进行教育成本核算的方法和步骤，并依据目前我国中小学校的实际情况，尝试探索了中小学校教育成本核算的工作機制。

本文的研究对我国中小学校在新制度下进行成本核算具有一定的参考价值：可以借鉴分步法的思路对学校各年级、各界学生的教育成本进行核算；依据新制度下的会计账簿、结合学校各部门提供的分配依据，能够完成教育成本核算工作，具有一定的实际可操作性。但是，由于针对的成本核算目标不同，成本核算的对象、范围都会不同，可采用的成本核算方法也不同。本文仅从各年级教育资源的配置现状和各界学生教育投入的趋势的信息需求出发，进行成本核算研究，因此，探讨其他成本目标下的成本核算问题，以及哪些成本信息是学校、社会、政府所需要的、能够成为成本计算目标的，如何进行成本核算满足不同信息使用者的需要等，都是后续研究中需要重点探讨的话题，对这些话题的解答将有助于中小学校教育成本核算体系的逐步健全。财

参考文献：

[1]谷书平，谷福云.ABC成本法在高校全成本核算体系中的运用[J].财会通讯，2016 （26）：86-87.

[2]杨世忠，马元驹.倡导学校教育成本核算的先驱--潘序伦先生教育成本核算思想述评[J].会计与经济研究，2013 （5）：19-23.

[3]李月婷.信息化基础上的高校全成本核算体系建设[J].财会刊，2016 （34）：101-104.

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