作业成本法在卷烟厂成本核算中的应用

骆家驹

改革开放四十年来，我国制造企业得到了飞速的发展，制造能力不断地提升，烟草行业也得到了迅速的发展。在过去的很长一段时间里，卷烟制造企业以产销量的增长，作为带动企业效益提升主要手段。这种状况在近几年发生了改变，随着经济环境、消费者年龄结构的变化，靠产销量的增长来提升企业效益变得举步维艰，这对行业提出了新的挑战，对卷烟厂的生产管理水平提出了新的要求。卷烟厂作为卷烟工业企业的产品制造核心，为了进一步服务企业的高质量发展，卷烟厂必须要从成本控制管理方面着手，不断加强成本管理工作。在成本核算方面，传统成本核算法在产品规格相对单一、工艺要求差异不大的情况下，是非常简单高效而又实用的核算方法。随着近几年提出品牌、规格多样化，稳步提升产品结构的行业要求下，不同规格的卷烟产品越来越多，卷烟工艺要求也有了较大差异，这时还沿用传统成本核算法，容易造成产品成本信息的失真，不利于卷烟厂提升成本管控水平。而作业成本法能够提供更加准确的各维度的成本信息，有利于企业作业流程改进，有利于改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善，有利于提高作业、流程、价值链的管理能力。作业成本法操作较为复杂、开发和维护费用较高的问题，随着信息化技术的提升也变得可行。用作业成本法对卷烟产品成本进行核算，能得到更加准确的产品成本信息，使决策层能更加准确把握影响成本的关键因素，进一步推动卷烟制造企业的长足发展。

一、卷烟厂现行成本核算方法及其存在的问题

根据烟草行业成本核算规定，卷烟厂根据生产工艺环节和生产组织方式，卷烟生产成本采用“品种法”和“逐步分项结转法”相结合的方法进行核算。卷烟生产成本要根据卷烟生产工艺流程，分成本项目从上一工艺流程结转至下一工艺流程，直至最终的卷烟产品，以反映各工艺环节、各成本对象的实际制造成本[1]。在卷烟产品规格多样化的情况下，以产量作为间接费用的分配依据，制造费用的发生与直接人工成本、机器小时、直接人工小时等传统成本分摊标准的相关性越来越小，容易造成成本核算结果的失真。

首先，烟丝制造环节的成本核算信息失真。在卷烟制造企业中，制丝车间收集的费用，是按照不同的产量进行成本分配的，但是烟丝分为不同种类和不同档次，对不同的烟丝要进行不同工艺技术的加工，所造成的资源消耗也不尽相同。在进行这些不同档次种类以及类型的烟丝制造中，根据产量分摊间接费用的方式会造成烟丝成本核算结果不准确。

其次，卷接包装环节的成本核算信息失真。在卷烟产品规格多样化的情况下，某种机型只适合生产某种规格的卷烟的情况越来越多，多种机型的设备共存的现状下，没有区分不同机型的维修保养成本、折旧成本的差异。在进行卷接包车间制造费用分配时按照产量作为分配标准，会无法准确界定相应的制造费用，在卷烟产品的分摊过程中会出现成本核算结果不准确。

最后，辅助生产环节的成本核算信息失真。随着成本管控要求的提升，结合卷烟厂的具体情况，辅助生产成本管理已经得到了重视，管理也越来越细化。卷烟厂能够对空压成本、蒸汽成本等进行分别核算，但是对于辅助成本间接费用，仍然是按照产量标准进行分摊。最终分配给卷烟产品的成本，也没有按照不同种类的卷烟产品实际消耗的空压流量、蒸汽量进行分配。所以在进行卷烟产品的辅助生产成本分配时，也会出现成本分配不合理的情况。

二、作业成本法在卷烟厂成本核算中运用的可行性

由于成本核算信息的存在失真，就无法准确判断卷烟厂在生产制造过程中成本消耗的不合理环节，不利于卷烟厂成本费用控制水平的提升。为了给决策者提供更加真实准确的卷烟产品成本信息，采用作业成本法对卷烟产品进行成本核算是一项非常有效的措施。

作业成本法建立在“作业消耗资源、成本对象消耗作业”这两个前提之上[2]，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。

第一，根据不同的工作内容，设置制丝车间不同的作业类型和确定作业动因。在制丝车间的生产活动过程中，有原料整理准备、制丝设备调整准备、制丝设备维修保养、半成品烟丝质量检验等，可以设置这些作业类型进一步细化成本消耗的收集。根据半成品成本与作业间的关系，以确定各作业的作业动因。如生产每一房烟丝需要使用多少原料整理准备，各牌号间转产时需要占用多少制丝设备调整准备时间，制丝设备每生产多少房烟丝就需开展定期和专项维修保养，每一个批次的烟丝需要开展怎样的质量检测频次等。通过设置不同的作业类型和确定作业动因，使不同产品规格、不同工艺要求的烟丝更加合理地分配相应的成本费用，使制丝环节的成本费用分配更加准确。同时，充分考虑各牌号间转产准备时间，将更加有效地促进生产计划的统筹安排。

第二，根据不同的工作内容，设置卷接包车间不同的作业类型和确定作业动因。在传统的成本分配法中，机器所发挥的作用会受到限制。但是作业成本法可以将相关机器划分为不同的作业，多个作业组成一个作业整体。卷烟厂在目前产品规格多样化的情况下，常常某一机型的卷接机或包装机只能生产某些品牌规格的产品，通过设置不同的作业类型，可以有效收集各个作业类型的成本，更加充分地反映不同规格品牌的成本差异，使得卷接包环节的成本费用分配更加准确。此外，可以按照不同的作业类型，充分收集同一卷接包生产线在牌号转产而产生的烟丝消耗、机器工时消耗、人工工时消耗，将更加有效地促进生产计划的统筹安排。

第三，确定资源动因，使动力车间的成本费用分配更加准确。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，据以反映作业与资源之间的关系。动力车间提供的空压、蒸汽，其归集的成本可以通过资源动因分配到整个卷烟生产的各个环节去，有效解决动力车间的成本费用作为间接费用，简单通过卷烟产品产量分配到各个牌号，导致辅助生产成本分配不够准确的情况。

三、卷烟厂运用作业成本法核算的措施

（一）合理确定资源成本动因和作业成本动因

根据卷烟制造的过程，充分考虑各工艺流程的差异性，将不同产品规格、不同工艺路线所消耗成本费用不同，合理确定作业成本动因。按照卷烟生产流程的特性，合理设置资源成本动因，将辅助生产发生的费用合理分配到作业，再根据产品消耗作业的情况分配到各产品上，确保成本费用分配更加合理。

（二）注重作业成本法中成本对象的层次性

在传统的作业成本法中，一般都是将成本局限为最终商品的范畴，进行成品成本计算的时候通常会按照生产过程中产生的相关作业量消耗进行作业成本的分配和安排，在进行还中作业成本法作用中，可以明显感受到相关的局限性，所以为了解决这一问题，必须要不断按照相关工艺技术进行作业成本法的分类，按照不同阶段的特点和情况进行计算。根据卷烟制造中间各工艺环节的半成品情况，按膨丝、梗丝、香料、叶丝、滤棒等分层次分品种分步核算，通过细化对中间产品成本核算层次，可以得到更加准确的成本核算信息。

（三）加强卷烟生产作业分析和改进

按照精益生产管理的要求，在生产组织过程中要减少或者消除一切不必要的浪费。通过运用作业成本法对卷烟产品进行成本核算，为管理者提供了一个全面、立体的卷烟产品脉络。通过卷烟生产的作业分析，能迅速找准成本消耗不合理的症结，能有效促进生产流程、工艺路线的改进。一方面区分增值作业和非增值作业，竭力减少卷烟生产过程中非增值作业的执行，努力提高增值作业的执行效率。另一方面开展对标及有效性分析，与卷烟制造行业对标进行比较分析，以寻找作业效率改进机会。此外，卷烟制造企业生产过程可以看成是一条完整的作业链，作业与作业之间保持其有效链接，是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业与作业之间环环相连，不存在重叠、作业之间的等待、延误等情形。通过作业分析可以将生产流程上的不合理以量化方式反映出来，供管理者提出改善措施作为决策依据。

结束语

在卷烟生产的成本核算中运用作业成本法，能够更加准确地反映不同规格、不同工艺要求的卷烟产品的各维度成本信息，有利于提高卷烟厂在作业、流程、价值链方面的管理能力。运用作业成本法对卷烟产品成本进行核算，能得到更加准确的产品成本信息，使决策层能更加准确把握影响成本的关键因素，进一步推动卷烟制造企业的长足发展。