论税收预约裁定的法律性质及可诉性

吴凌畅，许悦玲

(1.中国人民大学，北京100872; 2.福州市地方税务局，福建 福州350005)

一、引 言

2015年1月5日，国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《税收征管法征求意见稿》)第46条提出了税务机关应当建立预约裁定制度。虽然相较于现行税收征管法而言，预约裁定制度是新增的制度设计，但因其为国外立法移植之产物，故在此之前便已进入税法学者的研究视野。“预约裁定”的英文名为advance ruling，亦有学者翻译为“事先裁定”及“事前裁定”。在目前和预约裁定有关的相关文献中，大多为对国外现行预约裁定制度的考察与借鉴，却鲜有从法学理论方面对税收预约裁定制度的法律性质进行详尽分析的研究成果。由于对税收预约裁定的基础理论缺乏研究，因此学界对于预约裁定的诸多延展性问题持有模糊认识，其中最具代表性的便是预约裁定的可诉性问题。在当前的学术研究中，绝大多数文献认为，应借鉴大多数国家的做法，我国在进行预约裁定的制度设计时也应将其排斥在行政诉讼之外。[1-3]然而，本文试图论证的是，税收预约裁定制度在法律性质上是一种“以行政解释为中心的行政允诺行为”，该允诺行为虽然与我国现行立法体系下允许行政诉讼的“行政允诺”概念有所差异，但其具备了法律效果要素，所以仍然具有可诉性。在此基础上，本文对预约裁定行政诉讼的司法审查及判决类型进行初步的分析。

二、税收预约裁定的法律性质

(一)作为行政解释的预约裁定

依据《税收征管法征求意见稿》第46条的规定，纳税人对于预期发生的特定复杂事项，认为在税法适用上存在困难时，可以向税务机关申请预约裁定。根据当前学者的归纳，预约裁定是由税务机关关于特定纳税人就其未来交易安排所涉及的涉税事项如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。[4]因此从性质上来看，税收预约裁定是一种行政解释。

对税法进行行政解释的制度需要源于法律的明确性要求。在法的实践过程中，明确性意味着必须依照事先确定的规则给予实然行为以法律后果，其中规则适用的明确性是法明确性原则的目的，而将纸面上的条文规则落实到具体的应用情境之中则需要法律解释作为桥梁。法律解释存在于法律制定通过之后的实施领域，未经付诸实施的法律不会有真实的而非想象的解释问题出现，也只有从具体的应用情境对解释的角度进行限定才使得法律解释成为一项具有可操作性的任务[5]，因此这类在具体行政执法工作中就法律如何应用进行的解释可称之为“行政解释”。

而在当前，税法的复杂性使得相当部分的纳税人由于能力所限而无法准确判定自身交易事项所存在的税收风险，税收预约裁定制度则可为市场主体提供税法适用的明确性。从国外经验来看，预约裁定的运行模式可根据裁定主导机关的不同而分为两类：一类是以最早(1911年)建立预约裁定制度的瑞典及印度为代表的司法模式，由司法机关或准司法机关主导实施，裁定文件具有判例法的属性；另一类则是以美国、澳大利亚为代表的行政模式，预约裁定由税务行政机关主导实施，行政机关不能创制而只能解释税法。以美国为例，美国的国内收入局(Internal Revenue Service,IRS)所发布的私人信件裁定(Private Letter Ruling,LTR)具有预约裁定性质，即是关于纳税人将来从事交易之涉税问题的解释，从而帮助纳税人更好地遵从税法。[3]我国本身并不属于判例法国家，且在拟实施的预约裁定制度中将实施机关界定为“省以上税务机关”，自然应为预约裁定运行模式中的行政模式，而行政机关在预约裁定中对适用税法所作出的法定权限之内的解释自然亦应为“行政解释”。

需要说明的是，预约裁定这一新型的行政解释与以往一般意义上的行政解释——“由上级税务机关依据法律的明确授权或依职权就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法条文、税法规范、税法概念、税法原则等所作的解释”[6]有所不同。税收预约裁定制度与一般意义上的行政解释相比，无论是从申请机制还是从效力约束来看都具有特定性，因而也更符合税法解释的目标。因为税法解释的目标“不在于探求法律文本的原意，而在于将立法中抽象的正义转化为适合于个案判决的具体的正义”。[7]

(二)作为行政允诺的预约裁定

德国将税收预约裁定视为政府“允诺”[8]，因此可以借鉴德国行政法中关于行政允诺的相关理论对预约裁定制度进行分析。1962年，德国法学会于汉诺威召开第44届年会，会议主题即是“现行公法上有关告知及承诺的原则是否应予维持”，行政允诺(Zusage)成为通常意义上的法学术语，而会议决议将此定义为“行政机关有权对外作成特定的公权力措施，其本身有权基于人民涉及将来的措施之承诺行为，是一种事先给予的将来拘束”。[9]在德国学者看来，“允诺”是行政机关以一定方式在将来做某事或不做某事的单方意思表示。[10]而德国的联邦行政法院则将行政允诺定义为“行政机关以约束的意思对将来的作为或者不作为自我设定主权性义务的行为”。[11]215

在税收预约裁定中，我们可将税务机关作出裁定看作是税务机关对将来有可能发生之交易征税事项设定义务的自我约束行为。依据《税收征管法征求意见稿》，纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。如前所述，当前税法的复杂性使得税法行政解释具有存在的必要性，而税务行政机关在行政解释的过程中又具有一定的裁量权。但预约裁定作出之后，该份裁定在税务机关及特定纳税人之间便存在效力，只要纳税人的实际交易活动完全符合预约裁定所规定之交易事实，那么税务机关就必须按照预约裁定中约定的方法对税法进行解释并征收税款，此时对于税务机关按照其他方法对该交易事项进行税法解释的行政裁量权进行了限制。

行政允诺具有单方性、授益性及非强制性三大特征[12]，这些特征也在税收预约裁定制度上得以充分体现。从单方性来看，预约裁定程序虽然是经特定纳税人申请而启动，但预约裁定是否作出解释及作出何种解释，只受到相应职权范围的规定而无须事先征求相对人的同意。例如，《中华人民共和国香港特别行政区税务局税务条例释义及执行指引》(第31号)第7条规定了税务局局长可以拒绝作出裁定的4种情形，第8条规定了局长不得作出裁定的5种情形，第9条则列举了裁定申请一般会遭到拒绝的6种情形。从授益性来看，预约裁定行为的内容是授予相对人一定的利益，这种利益是相对人在进行特定交易事项时税法确定性适用的信赖利益，后文将会对此进行详述。从非强制性来看，预约裁定本质上属于行政指导，不具有行政上的强制力。[13]在作出预约裁定行为过程中，税务机关不可将自己的意志强加于相对人一方，相对人享有一定程度的意志自由。如果相对人认为执行该预约裁定于己不利，可以不按照裁定的方式进行交易，其并不负有一定按照约定事项进行交易安排的义务。

三、税收预约裁定的可诉性

在我国，行政诉讼的诉讼标的是具体行政行为。顺承上文德国法关于行政允诺的分析，行政允诺是否是行政行为在德国行政法学界一直是一个有争议的问题。德国法中的行政行为具有处理的属性，是一种以实现某种法律后果为目的的意思表示，法律后果表现为法律权利或者义务的设定、变更、解除或者具有法律约束力的确认以及确定某个财产的法律归属等。[11]183据此，一种观点认为行政允诺具有设立义务的特征，具有处理性，因此属于行政行为；另一种观点则认为，行政允诺只是答应实施处理行为，其本身并没有包含处理行为。[11]215-216这一分歧随着《联邦德国行政程序法》的出台而暂时划上休止符。该法第38条对“行政允诺”作出了规定，第1款的开头为：“有权行政机关作出的有关以后作出特定行政行为或不作为的允诺，需具有书面方式方为有效。”从《联邦德国行政程序法》第38条第1款第1句的措辞来看，许诺的内容是以后作出行政行为，因此，许诺本身不是行政行为，而是行政前行为。[14]

反观我国的立法实践，早在2004年最高人民法院下发的《最高人民法院关于规范行政案件案由的通知》(法发[2004]2号)便在文末附录的“行政行为种类”中列举了“行政允诺”；2009年，最高人民法院印发的关于保护行政诉讼当事人诉权的《关于依法保护行政诉讼当事人诉权的意见》(法发[2009]54号)中更是提出：“要依法积极受理行政给付、行政监管、行政允诺、行政不作为等新类型案件”。然而，当前我国行政允诺案件多为招商引资过程中或政府实施公共管理时允诺特定相对人达到特定条件时所给予的奖励或补助[注]作为例证，笔者于裁判文书网以“行政允诺”作为关键词进行全文搜索，共可搜得170个结果，其中与“奖励”及“补助”有关的结果共有84个(以上搜索时间均为2017年6月29日)。，如法院系统就将“行政允诺”界定为“给予相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为”[注]“行政主体为履行自己的行政职责，向不特定相对人发出的，承诺在相对人实施了某一特定行为后由自己或自己所属的职能部门给予该相对人物质利益或其他利益的单方意思表示行为”，见《张洪齐上诉北京市人民政府其他一案》(2015)高行立终字第04257号。法院系统在裁判文书上所体现的相同观点还可见《岳阳市金皇房地产开发有限公司与岳阳经济技术开发区管理委员会行政允诺二审行政裁定书》湘高法行再终字第12号；《杭州联庄实业投资有限公司与杭州高新技术产业开发区管理委员会、杭州市滨江区人民政府不履行法定职责二审行政裁定书》(2016)浙行终319号等。，与本文所讨论的税收预约裁定仍有较大差别。因此，虽然税收预约裁定的法律性质是行政允诺行为，但与我国现行立法语境下的“行政允诺”概念并不相符，简单地将行政允诺可诉性的规定照搬至预约裁定，无异于“张冠李戴”。所以，应对税收预约裁定的本质属性进一步地提炼，并在提炼的过程中对预约裁定的可诉性展开分析。

当前学界普遍认为税收预约裁定应排斥在行政诉讼之外，典型的原因如下：其一，预约裁定决定的是特定纳税人尚未发生的事项，因此不存在纳税人受到损害的事实[15]；其二，预约裁定的效力主要针对税务机关，如果纳税人对预约裁定存有异议，可以直接改变交易行为而不受预约裁定的约束[3]12；其三，预约裁定是行政程序决定税法适用的服务程序而非立法的组成部分，允许就预约裁定起诉反而可能对改进纳税服务产生不利影响。[1]与这些观点相反，本文则认为：预约裁定的可诉性并不针对裁定本身，而是讨论在税务机关不履行裁定时提起诉讼的可能性；预约裁定在作出之时就已经为特定纳税人提供了一种信赖利益，此种信赖利益受到法律的保护；进一步，可以将预约裁定看作是税务机关对于特定纳税人所发要约的承诺，双方之间形成了一种行政上的契约关系，此种契约为税务机关设定了行政法上的意定义务。

(一)预约裁定之信赖保护

《行政诉讼法》第12条对可以提起行政诉讼的行政行为进行了列举，最后的兜底条款阐明了公民、法人或其他组织认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的，可以提起行政诉讼。也就是说，被可诉行政行为侵犯的合法权益亦可能是除了人身权、财产权之外的其他权利。依据《行政诉讼法》司法解释第1条第2款的规定，“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为” 不属于人民法院行政诉讼的受案范围。反之则可认为，只要行政相对人认为行政机关的行为对其权利义务产生实际影响的，则属于行政诉讼的受案范围。在税收预约裁定中，当税务机关不履行预约裁定时，即使不履行裁定的征税方法才是对税法的正确适用，但其已经实际影响到纳税人的信赖利益，对此信赖应予以保护。

在行政过程中，当行政主体作出了具有一定授益性及可预见性的行为之后，公民、法人或其他组织对此行为产生了正当合理的信赖，行政主体理应对此信赖加以保护。[16]事实上，信赖保护正是税收预约裁定制度的基石。纳税人出于对预约裁定的信赖而筹划了自身的交易安排，从而使得纳税人可以将预期未来的税收负担作为一个确定的因素纳入企业财务管理的考虑范围之内，这正是预约裁定制度对于纳税人而言的积极意义。虽然拟修订的税收征管法规定了预约裁定对于税务机关的约束力，但这并不能成为预约裁定不可起诉(或没必要起诉)的理由。正如诸多可诉行政行为最终被法院判定为违法行政行为一样，在税务机关本身已不履行预约裁定的情况下，仅仅依靠行政内部救济渠道无法切实保障纳税人的合法利益，行政之外的司法救济才能为纳税人权利保护打开广阔的空间，而此时法律中关于预约裁定约束力的规定恰恰可以成为法院裁判的依据。

(二)预约裁定之契约属性

从行政契约论的角度来看，纳税人与税务机关之间达成的预约裁定类似于具有契约属性的行政协议，此类协议与传统的民事合同存在许多相似之处。可将纳税人申请预约裁定看作是要约，税务机关作出裁定视为承诺，因此在税务机关作出裁定之时合同便已成立。但需要注意的是，预约裁定更类似于附生效条件的民事合同，生效条件即为裁定中所约定的交易事项。只有当纳税人按照约定事项进行交易安排时，合同方才生效，生效的合同对于纳税人和税务机关均产生约束力，税务机关如若不按照裁定进行征税则构成违约行为，违反了其因意思表示而为自身所设定的行政法上的意定义务。

在现代行政之下，随着多元化行政手段的应用，行政主体的义务来源亦日趋多元化，并非只有法律规定一条路径，还可通过与行政相对人缔结行政契约而产生。我国《行政诉讼法》第78条规定，行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除行政协议的，人民法院判决被告承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等责任；行政机关变更、解除行政协议合法，但未依法给予补偿的，人民法院判决给予补偿。更进一步来看，预约裁定制度使得税务机关针对企业涉税事项由事后征缴变为事先预估裁定，有助于提高征税的行政效率，而行政效率又是税务行政管理的基本目标[17]，因此完全可以依照《行政诉讼法》司法解释第11条的规定，将预约裁定定性为“行政机关为实现行政管理目标，在法定职责范围内，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议”，而此类协议无疑属于人民法院应当受理的行政诉讼立案范围。

四、税收预约裁定诉讼的司法救济

(一)预约裁定的司法审查

行政诉讼的司法审查侧重于法律审。虽然税收预约裁定诉讼是针对税务机关不履行裁定之行为提起的诉讼，但仍然要对该行为的依据——预约裁定本身的合法性进行审查。预约裁定的法律性质为行政解释，税务机关应在不与上位法抵触的前提下对税法适用作出解释。然而，税务问题属于高度复杂的专业领域，在当前法院税务案件审判经验尚缺的情形下，法院是否尊重行政解释成为专业领域中行政解释的司法审查所面临的主要问题。

1984年美国的谢弗林案[18]可以给予我们一定的启示。本案中，美国联邦最高法院提出了“两步法”来审查行政解释的效力，由此确立了著名的“司法尊重原则”：第一步，审查美国国会是否就所涉及的问题进行过准确的说明。如果有，应服从于国会明确表明的意图；如若没有，则进入下一步。第二步，法院判断行政机关的解释是否基于一种允许的法律解释框架之下。只要行政机关的解释合理，法院就应予以尊重。[19]司法尊重原则实际上是法院对于行政机关专业能力的尊重，在现代行政权广泛存在的背景下，行政机关由于专长于某一领域，在理解法律方面具有独特的优势，法院理应对行政机关作出的行政解释表示尊重，这种司法权对于行政权的尊重在税收领域也应存在。所以，在税收预约裁定审判的过程中，对于税务机关在裁定中对税法适用所作出的相对合理的解释，法院可以去尊重和考量。但是，在司法独立尚存问题的我国，也要注重强调法院须保持自身独立判断的能力，且这种能力应随着税务案件审判经验的积累而逐步提升。

另外，预约裁定诉讼的司法审查还应包括事实审，主要审查的是纳税人的交易事项是否符合预约裁定的条件。在预约裁定诉讼的事实审查中，着重审查纳税人已进行交易的具体内容、是否属于一系列交易事项的一部分以及与已进行交易有关的事实等内容，以便对预约裁定是否适用于该交易作出准确判断。需要说明的是，预约裁定司法审查中的法律审与事实审并非存在着泾渭分明的界限。

(二)预约裁定的判决类型

根据我国《行政诉讼法》和最高人民法院的司法解释，结合预约裁定的法律性质及被诉行为，针对税务机关不履行预约裁定的诉讼案件，法院可以作出履行判决、确认判决以及驳回原告诉讼请求判决这三种判决形式。

其一，履行判决。依据《行政诉讼法》第78条，行政机关不依法履行、未按照约定履行行政协议的，人民法院判决行政机关承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等责任。依据《税收征管法》的规定，纳税人在提起行政诉讼之前存在着“纳税前置”。如法院认为预约裁定合法有效且纳税人的交易事项确乎符合裁定约定的，应判决税务机关履行预约裁定，税务机关应向纳税人返还多缴纳的税款并且向纳税人赔偿多缴纳的税款在此期间所产生的利息损失(建议按同期银行贷款利率计算)。另外，如果税务机关在预约裁定中对税法作出的行政解释与上位法相抵触，但纳税人属于善意不知情的情况下，基于信赖保护原则，法院仍应作出履行判决。

其二，确认判决。依据《行政诉讼法》司法解释第57条的规定，被诉具体行政行为违法但不具备可撤销内容，或被诉具体行政行为依法不成立的，人民法院应当作出确认被诉具体行政行为违法或无效的判决。预约裁定诉讼中，虽然纳税人起诉的是税务机关不履行裁定的行为，但该行为的依据乃在于预约裁定；如果裁定本身不成立，不履行裁定的行为便成为了“无本之末”，自然也不成立，此时法院应作出确认无效判决。此情形发生于纳税人和税务机关双方恶意串通达成预约裁定之时，虽然在恶意串通之时少有纳税人提起诉讼(对此种情况还须有其他机制进行预防)，但仍不可排除发生的可能性。另外，当税务机关在预约裁定中作出的行政解释不合法、但纳税人的交易事项也不符合裁定约定的，此时即使撤销税务机关不履行裁定的行为亦无实际意义，法院应作出确认违法判决，以纠正税务机关的违法行为。

其三，驳回原告诉讼请求判决。依据《行政诉讼法》的司法解释，当相对人起诉被告不作为理由不能成立时，人民法院应当判决驳回原告的诉讼请求。因此，当税务机关作出的预约裁定合法有效，但纳税人的交易事项不符合裁定约定时，税务机关不履行预约裁定的行为具有正当性，纳税人起诉税务机关不作为的理由不能成立，法院应判决驳回原告诉讼请求。

五、结 语

2011年全国税务系统依法行政会议就曾提出：“要健全矛盾纠纷防范和化解机制，改进执法方式，积极探索和运用行政指导、行政合同、服务、疏导、教育等柔性执法手段”。所谓柔性行政方式，指的是“行政机关实施的不具有强制命令性质的非权力作用性的行政活动方式”。[20]柔性执法具有非强制性、互动性、平等性及灵活性四大特征，这些特征在税收预约裁定制度中都得到了淋漓尽致的体现。在转变经济发展方式、行政管理模式和政府法制转型、建设服务型政府和行政民主化的潮流中，税收柔性执法是未来税收执法转变的发展方向，而依法治税原则要求税务机关的任何活动都要在法律的框架内运行，税收柔性执法自然也不例外。针对当前税收柔性执法制度有待完善的现状，有学者提出“通过修订《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律制度，把因柔性执法方式造成纳税人损害的事项纳入到受理范围，以保护纳税人的合法利益”。[21]本文的研究视角与此类似。

然而，本文秉持的乃是解释论而非立法论的立场，力图在行政法理论及现行行政法的框架下对预约裁定的法律性质及可诉性进行分析。当前的研究普遍认为税收预约裁定不具有可诉性，这实际上是未深入行政法内部对预约裁定的法律性质进行挖掘的结果。财税法学在研究的过程中，需要更多地和其他部门法相结合，方能显示其“领域法学”的独特魅力。