消费税收入分配机制调整：法理检视与实现路径

郑日晟

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430074)

一、问题的提出

“营改增”后，作为地方税主体税种的营业税全面废止，央地税收利益失衡问题浮现。为保障地方财力，国务院于2016年出台《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》(以下简称《过渡方案》)，将增值税收入的地方分享比例调高至50%。[注]在调整前，增值税的分享比例为中央分享75%，地方分享25%，参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发〔1993〕第85号)。出口退增值税超基数部分，中央分享92.5%，地方分享7.5%，参见《关于改革现行出口退税机制的决定》(国发〔2003〕24号)、《关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》(国发〔2005〕5号)。然而，这是否能完全弥补营改增后的地方财力缺口，引起了部分学者的疑虑。[1]鉴于此，财政部提出有必要“结合营改增进程研究调整中央和地方的收入划分”。[2]在后“营改增”时代，解决中央与地方税收利益失衡困境的对策之一是“确定一个新的支柱性税种取代营业税”。[3]在消费税改革的大背景下,不少学者希望借改革契机调整消费税的收入分配机制，将消费税从中央税调整为共享税或者地方税，以此解决“营改增”后地方税的主体税种缺失问题，承担组织地方政府税收收入的任务。

然而，地方财力不足的现状不能必然地导出消费税收入分配机制改革的合理性。税制变革应剖析其背后的理论依据。对此还有必要结合消费税改革进程，探究消费税收入分配机制调整的合理性，检视消费税收入分配机制调整与消费税其他改革措施的关联，以期能为理论研讨与立法调整有所裨益。

二、消费税收入分配调整的现实诱因

(一)“营改增”带来的央地税收利益失衡之挑战

1994年分税制改革后，随着财力不断集中于中央而事权不断下放给地方，央地之间财政支出和收入不匹配，从而引起地方财政自给率不足而依赖中央转移支付、地方债泛滥等问题。[4]这些问题在“营改增”改革后可能有进一步加剧的风险——营业税在地方税体系中具有主体性作用，其意义不仅在于占据地方税收收入30%左右的比例，更在于营业税作为一种地方税，不依赖财政税收返还，能够独立有效地保障地方财政稳定。但是随着“营改增”于2017年收官，营业税被正式废止。这意味着每年约1万亿到1.5万亿属于地方的营业税税款将转为增值税上缴中央。地方政府将面临税收收入锐减的尴尬，地方财力缺口进一步放大。[5]

表1 2012～2016年营业税占地方税收收入的比重

资料来源：根据国家统计局发布的《中国统计年鉴》2013～2017年整理计算。详细数据参见http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，最后访问时间2018年6月20日。

尽管《过渡方案》提高了增值税的地方分享比例，但调整地方税收收入体系仍有相当必要性。首先，《过渡方案》临时性色彩较强。《过渡方案》规定，“过渡期暂定2～3年”。在期满之后，是延续该调整比例还是寻求其他措施，有待讨论。其次，本轮增值税地方分享比例的提高不能完全弥补地方财力的缺口。在2012年“营改增”试点之前，营业税达到地方税收收入的30%左右。而在本次《过渡方案》实施后，《过渡方案》提高的增值税收入仅仅占据地方财政收入的18%左右，尚有一定差额，无法确保央地财力“五五”分成不动摇的目标。最后，营业税被废止后，地方收入体系中的主体税种缺失现象凸显。现代“税收国家”的理念要求，税收收入应当成为政府财政的主体部分。[6]但我国地方财政中税收收入明显偏低，需要新的税源作为支撑。由地方税和共享税共同组成的地方收入体系除了作为地方治理的物质基础支撑地方财政稳定的功能外，更作为政策工具的组成部分，塑造着地方治理的价值取向和管理方略。[7]从后“营改增”时代的长期趋势来看，仍有必要进一步完善地方收入体系。

(二)消费税具备弥补地方税源不足的潜能

消费税改革是新一轮财税体制改革的内容之一。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”《深化财税体制改革总体方案》也将消费税作为税制改革的六大税种之一。财政部将消费税法的起草工作列入2018年的立法工作安排。在此契机下，不少学者建议对消费税的收入分配机制进行重新调整。

消费税具有税源广、税基厚的特点。纳入消费税征税范围的消费品普遍具备收入需求弹性较强、消费量大和税源宽泛等特点，从而能够提供稳定、充裕的财源。横向观察，在2009年之后消费税收入仅落后于增值税、营业税、企业所得税，是我国的第四大税种。纵向来看，消费税增长较快，占税收收入的整体比重呈上升趋势。随着我国经济增长从投资驱动型向消费驱动型转变，消费结构的升级也为消费税税源增长提供了基础性条件。

表2 2012～2016年消费税与地方税收收入的比例关系

资料来源：根据国家统计局发布的《中国统计年鉴》2013～2017年整理计算。参见http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/，最后访问时间2018年6月20日。

在新一轮消费税改革中，消费税税额有较大的提升潜力。本轮税目调整要 “把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。随着现代服务业的兴起，我国居民的消费结构构成逐步从商品消费向服务消费转移，因此，有不少学者提出将高尔夫球等高端服务纳入到消费税的征收范围以保证消费税基的完整性。[8]可以预见本轮征税范围的扩大会进一步提高税收收入。消费税改革包括征收环节“后移”，考虑到商品流通过程导致的价格变化，从商品出厂环节征收转为批发环节或零售环节，使从价计征的商品税额有较大提升。从历史经验考察，消费税改革后的税收收入有明显的增长。

综上所述，在“营改增”后，消费税具有在短期之内填补营业税废止后地方财政不足的潜力。即使消费税从税制属性上不适合作为新的地方主体税种，其对于缓解地方政府的财政困难也有一定的积极意义。在此，并不排除以其他税种为核心构建地方税体系的可能性。比如，房地产税税基广泛，收入稳定且不可流动，符合受益原则，具有明显的地方税属性，因此，可考虑将现有房地产领域的税费整合成系统的房地产税，作为地方税的主体税种。[9]不过，考虑到我国房地产税建设基础较为薄弱，建立房产税还需要解决若干理论争议。从保障地方财政稳定的短期需求出发，调整消费税收入分配机制能比较快地充实地方财力，为培育房地产等地方税主体税种赢得时间。从扩大地方财政自主权的长期目标来看，可以考虑兼采增值税、消费税与房地产税作为地方税收的主要来源，形成以成熟的地方税主体税种为主、共享税为辅、共享税分成与地方税收入占比大体相当的地方税收入格局。

三、消费税收入分配调整的理论基础

调整消费税的收入分配机制，除了考虑现实需求因素，还需分析其内在合理性。基于财税体制改革之正当性要求，将消费税划分为中央税、地方税或者共享税，其背后应当有一定的经济原理和法律逻辑作为理论支撑。

我国根据预算层级对税种进行分类的做法始于十四届三中全会提出的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，“维护国家权益和实施宏观调控所必需的税种列为中央税;同经济发展直接相关的主要税种列为共享税;充实地方税税种，增加地方税收入”。结合该文件体现的税权配置理念和消费税制的特性，确立消费税收入分配机制应考虑以下因素：

一是消费税的功能与目的。根据马斯格雷夫提出的税收学理论，体现全国性宏观调控目的的税种为中央税，宏观调控目的较弱或者体现地区性调控目的的税种作为地方税或共享税。[10]消费税作为一种特定目的税，除了筹集政府财政收入外，主要还承担着引导居民消费习惯、调节居民收入分配和补偿消费外部性成本的功能。[11]消费税收入分配机制表现为三大功能的权衡。若强调消费税引导居民消费行为和调节收入分配功能，将其定位为中央税或中央分成较多的共享税有利于相应功能的发挥；如果强调消费税在补偿外部性方面的功能，考虑到外部性及治理通常具有地域性特征，将其定位为地方税或者地方分成较多的共享税更符合现实需求。

二是量能课税原则和应益课税原则的平衡。有观点认为，亲近量能课税原则为中央税，亲近应益课税原则为地方税。[12]这是因为，量能课税原则系宪法上国民平等原则与社会共同责任在税捐领域的具体化，不应受地方差异影响，但应益课税原则要求“以纳税人从政府所提供的公共产品中享受利益的多少判定其税负的高低”。[13]根据受益范围不同，公共产品分为全国性公共产品和区域性公共产品。后者是指适合由地方政府提供，只在特定空间范围内由当地居民受益的公共产品。在此情形下，居民纳税义务和政府财政支出之间可建立具体的衡量标准，遵循“受益者付费原则”，由受益地区居民承担公共产品的支出。

三是消费税总体上体现量能课税原则，但也有体现应益课税原则精神的侧面。一个例子是我国2009年实施的燃油税费改革方案，《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》(国发〔2008〕37号)取消了公路养路费、航道养护费等收费项目，将其转为成品油消费税，并规定成品油消费税收入“不作为经常性财政收入，不计入现有与支出挂钩项目的测算基数，除由中央本级安排的替代航道养护费等支出外，其余全部由中央财政通过规范的财政转移支付方式分配给地方”，以“替代公路养路费等六项收费的支出”，“补助各地取消政府还贷二级公路收费”或者“对种粮农民增加补贴”。目的是实现“多用路者多交税，少用路者少交税，不用路者不交税”，体现了成品油消费税返还于地方——地方用于养护公路——地区居民受益的逻辑联系，贯彻消费税的受益原则。但是，燃油税费改革同样存在着忽视地方财政自主权的倾向——理想情况下，地方公路的养护是地方性事务，地方政府对养护资金应有独立的控制管理权。[14]如果一开始以规范形式将成品油消费税归属于地方，使其不依赖于中央转移支付，既降低了转移支付引起的制度运作成本，亦有助于推进地方“财政之自我决定、自我负责”。[15]

四是征管效率。尽管在“国地税统一”的前提下，税务行政效率与税收利益分配不因税务征管之渠道不同产生差异。但是消费税的税目复杂，涉及各项产业，且有一定的地方特殊性。因此，消费税的征管离不开地方政府与税务机关的协作，地方政府对本地产业的认知程度和控制程度大于中央政府，能够对某项产业提出针对性措施，或者督促地方企业积极配合征管。因此，消费税的税制设计还应当考虑到稽征便利的原则，注重调动地方政府协助税收征管的积极性。

四、消费税收入分配调整的机制选择

消费税(Excise Tax)在全世界范围内得到广泛推行，各国根据自身财政体制确立了消费税的收入分配模式。[16]

(一)中央税模式

中央税模式，即消费税收入归于中央政府所有。我国是对消费税采取中央税模式的典型国家，消费税的收入均归中央所有。世界各国中，有些国家对全部商品消费税采取中央税模式，如英国对酒、烟草商品、烃油(燃油)、车辆、航空旅客、赌博和游艺课税，收入均归于中央政府所有。有些国家有选择性地对部分商品采取中央税模式，如法国仅对烟草制品、酒类商品征税采取中央税模式。[17]

中央税模式将消费税的税权集中于中央，是站在加强中央宏观调控能力的角度考量，旨在最有效地发挥调节消费行为与调节收入分配的职能。问题在于，我国消费税制中，成品油消费税等税目体现出交换性的特征,实质上是具有“公共收费”之特性的“受益税”或者“矫正税”。在此情形下，应将与公共服务相关的收入归于提供公共服务的地方政府。然而在中央税模式下，地方既无法根据治理需求对特定商品课税，也无法从消费税收入取得任何形式之利益。特别是燃油类商品在消费过程中往往对消费地产生较强的负外部性，地方政府需要设立专门的资金项目进行治理，其成本却无法通过消费税收益得到转嫁，显然违背了地方事务由地方财政自主负责之财政理念。

(二)地方税模式

地方税模式，即将消费税收入分配于地方所有。各国在实践中都相当谨慎地采取纯粹的地方税模式来分配消费税的税收收益，只有一些国家对部分商品采取地方税模式。比如，日本以能源产品为课税对象的轻油交易税为地方税在道府县一级征收。日本《地方税法》对轻油交易税的征税目的进行说明，即道府县为了用作有关公路的费用，以及对公路法规定的指定市划拨用作有关公路费用的财源。[18]

地方税模式最大限度地保障地方政府运用消费税调节本地经济的自主性。但消费税从法理上并不完全契合地方税属性。消费税蕴含的调节经济功能包括调节消费行为和调节居民间收入分配。前者“通过对征税范围的选择，将需要调控的某些行业或消费品纳入征税范围，以体现国家对行业和消费品的奖限政策，引导人们进行消费，调节生产结构。”[19]法理基础是政府对经济产业结构的宏观调控权——在保证全国消费市场统一的前提下，宏观调控权理应由中央行使。调节收入分配的法理基础是国家促进社会整体公平的政治职能，也应由中央统筹兼顾。此外，从中央和地方的事权清单可以看出调节经济职能的分配。在2016年颁布的《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》中，中央财政事权包括“维护全国统一市场、体现社会公平正义，推动区域协调发展”，因此，相应的调控手段的决策权也必须集中在中央。

将消费税配置为地方税意味着将全部税收利益分配于地方，要求地方对消费税政策有着较高的自主权。在消费税税目中，烟、酒、油和小汽车的国内消费税收入占全部国内消费税收入的比例在90%以上。[20]为扩大消费税的税源，地方政府可能会选择保护、鼓励烟草、酒类、油、汽车等产业发展。这类情况尤其可能发生在酒类行业发达的贵州、烟草业发达的云南等西部省份，难以保证地方经济结构健康持续发展。这种“逆向调节”现象违背了消费税“寓禁于征”的理念，有悖于消费税的立法目的。

(三)共享税模式

与中央税和地方税比较，共享税的特质并不明显，但可结合中央税和地方税的收入配置原理综合衡量共享税的属性——同时兼具中央税和地方税特性的税种往往被划分为中央地方共享税，并可以根据中央或者地方分成比例，强调它的中央税特性或地方税特性。[21]共享税模式可考虑以下的实现路径：

1.附加型的共享税模式，即中央和地方分别就某特定商品具有独立的消费税征收权。在中央政府统一课税后，地方政府以一定税率附加课税，收入归课税主体所有。在美国，联邦政府对烟、酒、燃料类商品征收统一的消费税，所有州政府也对烟、酒、燃料类商品独立地加征消费税，根据各州具体的税收政策不同，适用的税率亦有差异，中央和地方都配置完整的税权。但这一模式只能适合在财政分权彻底，地方税权较大的联邦制国家中实施。并且，地方政府在消费税的具体税收政策上存在差异，由此可能产生政府间纵向和横向税收政策的矛盾，诱发相应的税收竞争。[22]

2.分成型的共享税模式，即将消费税收入按预定比例在中央和地方政府间分成。这一模式一般采取寄征制，由中央政府负责征管，然后按比例将收入返还地方。如法国能源消费税收入在中央、大区和地方三级政府之间分享；印度尼西亚烟草消费税的2%分给生产该应税产品的省份，再按照不同地区烟草产品消费税对财政收入的贡献程度分配给不同层级政府；日本机动车重量税、汽油税的3/4归中央，1/4作为道路建设特别财源让与市町村政府。分成型的共享税实质是在保留中央税属性的前提下，将一部分税收收益权分配给地方，实现税收立法和税收收益两个方面的协调：在税收立法权方面，中央具有运用税收政策调控消费行为的权力，避免了地方政府之间税收竞争；而在税收收益权方面，地方能够取得一部分税收利益，符合税收的受益原则，弥补了商品实际消费过程所产生的负外部性。但是单纯地将全额消费税转为比例分享，很难较好地发挥消费税不同品目在调整居民消费、收入差距以及产业结构方面的不同功能。

3.有不少国家的消费税往往对不同商品采用不同模式。如果以宏观视角把消费税制看成一个整体，多数国家实际上都采纳了“税基分享”的税制设计。换言之，将消费税的整体税基按照征税商品的不同划分为中央税基、地方税基和中央与地方的共享税基。比如，日本消费税共有28种税目，酒类消费税等税目的收益分配于中央，轻油交易税等税目收益分配于地方，机动车重量税、汽油税等税目收益则由中央地方共享。法国消费税制对烟草产品、酒类、能源产品课税，酒类和烟草产品属于中央税基，而能源产品属于地方税基。这一方案综合考虑上述各种模式之特质，可称为“税基分享的共享税模式”。

4.尽管消费税是一种特定商品税，但课税商品内部实则具有较大的异质性。以消费税的职能目的为标准，体现“引导消费习惯”的是酒类产品、烟草类产品；体现“矫正产品负外部性”的为矿物能源产品、机动交通工具、污染产品；体现“调节财富差距”的为奢侈品和特定服务。这三者之间看似都适用消费税制进行宏观调控，但税理存在诸多差异。将烟草类商品、酒类商品和奢侈品划分为中央税基，有利于避免对地方的不正当激励。允许地方分润机动交通工具和能源类商品消费税，税款可用作地方外部性治理支出，有利于提高地方政府的治理能力。考虑到上述理由，纯粹采取中央税或地方税模式调整消费税收入，有忽视不同消费税税目差异性的弊端，既不利于消费税制之职能目的的完整实现，也不利于协调政府间的财政关系。因此，我国可以考虑将消费税中的部分税目单独调整。

(四)我国宜采“税基分享”模式

尽管我国消费税制设立初衷是为了发挥调节功能，但是消费税并非纯粹的中央税。在燃油税费改革之后，地方养路费转换而来的消费税虽然在形式上仍然为中央税，但绝大部分会通过转移支付形式返还给地方，我国消费税的共享税探索实践已经走出了第一步。

将消费税改造成共享税有一定合理性。在共享税的各种模式中，我国可以考虑采取“税基分享”模式。具体而言，一部分税目划分为中央税基，一部分税目划分为地方税基，一部分税目划分为中央和地方分成的共享税基。与此相适应，应将一部分税目的征收环节后移。

1.实现矫正外部性功能和引导消费习惯、调节收入分配功能的协调。当经济实体的活动以市场机制之外的途径影响他人福利时，就产生外部性问题。根据英国经济学家庇古提出的控制外部性的“庇古税”方案，在个人的独自行为不能得到有效解决的情况下，政府可以通过对特定市场活动征税来实现外部性成本内化的问题。[23]

消费行为的外部性体现为副产物破坏和污染环境、公共设施的过度使用等方面，具有较强的地域性。如机动车带来的尾气污染、交通堵塞等负外部性问题主要在特定行政区域体现，2015年《关于对电池涂料征收消费税的通知》(财税〔2015〕16号)规定对电池、涂料课征消费税。电池中重金属成分对土壤的污染、涂料挥发的外部性具有较为明显的地域性。居民增加该类商品消费在提高了消费税收入的同时，也拉高了地方政府的治理成本。在将公共治理行为视为一种政府提供的公共产品的前提下，居民纳税与公共产品体现出直接的交换性特征。由地方政府直接取得这类商品的消费税收入并负担相应的外部性治理支出较为适宜。

事实上，矫正外部性与引导消费习惯、调节收入分配共同构成消费税的特定功能。但是，引导消费习惯功能和调节收入分配功能强调全国性，矫正外部性功能强调地区性。“税基分享”制对体现不同职能的商品采取不同类型的税制设计，有助于协调发挥各种功能的统一。

2.彰显受益原则，推进央地之间事权、支出责任与财权相统一。凡从政府提供的公共产品中受益者均应尽纳税义务,不受益者不负担消费税。根据受益性原则课征消费税的目的,既有在“一定程度上限制消费的目的,更重要的是出于利益衡平,对受益者受益而进行的代价征收,带有一定的费用补偿性质”。消费行为与政府提供的公共产品存在一定的经济联系。比如“汽车消费产生交通设施的建设需求，政府为了修建和维护道路要征用耕地。汽车的消费者应补偿耕地拆迁和资源再生的代价”。[24]2009年燃油税费改革将纳税人缴纳的成品油消费税以转移支付方式返还给地方政府，专项用于对公路的保养与维护，体现了公共服务过程中“使用者付费”和“提供人受益”两方面的统一。

《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》(国发〔2016〕49号)也将“社会治安、市政交通、农村公路、城乡社区事务”纳入地方性基本公共服务的范畴。与这部分公共服务有关的，以消费税形式表现的公共服务收益应当适当地由地方取得。这有利于促进中央和地方事权、支出责任和财权的内在统一，有助于实现“属于地方的财政事权原则上由地方通过自有财力安排”的改革目标。

3.提高征管效率,激励地方积极提高居民收入水平，促进消费能力的提升。将消费税定位为共享税有利于税收征管效率的提高。消费税制的复杂性决定其征管需要税务系统与地方政府紧密配合。如果把消费税单纯地定位为中央税，地方政府无法从收入中获益，地方政府可能产生抵触心理，甚至可能诱发政府协助当地企业躲避消费税征管的风险。将部分消费税改为在零售环节征收的前提下，对消费税实行收入分享，能够使实际缴纳消费税的商品消费地受益。这也将会激励地方政府从注重生产端的产业投资转向注重消费端的市场培育，抑制政府投资冲动而使其更加注重提高本地居民可支配收入水平和消费能力，改善当地的消费环境。

五、消费税收入分配调整的实现路径

(一)采用税基分享制，根据不同税目划分税基

在我国，消费税的税目包括烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮及焰火、成品油、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。在税基分享模式的制度设计下，应当依照不同商品的特性划分其税收收益权。

将成品油、鞭炮及焰火、小汽车、摩托车、电池、涂料等资源环境类商品分类为地方税基。对资源环境类商品课税主要是因该类商品消费对所在地区有着一定的外部性，地方政府应承担外部性治理成本。作为对地方政府公共支出的补偿，应将该类商品分类为地方税基。此外，还可以考虑合并小汽车消费税与车辆购置税，纳入到消费税的税目中。车辆购置税脱胎于车辆购置附加费，是在 2001 年“费改税”时进行的调整，系用于道路建设的专用资金。小汽车消费税和车辆购置税在税基和目的职能上都有较大的重合之处，只是在征税环节上有所差异。出于简化税制的目标，可考虑将小汽车消费税与车辆购置税合并。

将烟、酒、一次性筷子、实木地板分类为中央和地方共享税基。一次性筷子、实木地板与其他资源环境类商品不同，产品具有较强的可替代性。比如一次性筷子与普通筷子、实木地板与普通地板在功能上差异较小，而其他资源环境类商品如小汽车、摩托车、电池等商品在功能上较为独特。因此，对一次性筷子、实木地板课税既具有对补偿林业资源损耗外部性的考量，也蕴含改变居民消费偏好、培育绿色消费习惯的目的，将其归于共享税较为妥当。尽管存在着地方分享烟、酒商品消费税收入后鼓励烟酒行业发展的担忧，但此问题可以通过改革征收环节来解决。把烟、酒消费税征收环节从生产环节后移至批发或者零售环节后，由于烟、酒类商品生产地和消费地分离，地方政府对消费者的影响力小于国有生产企业，难以干预消费行为，可降低对地方政府的不当激励。

将贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等奢侈品消费分类为中央税基。对这些商品课税主要体现引导居民消费习惯、调节财富分配、促进社会公平的职能，以上职能具有典型的中央事权色彩，由中央主导最为妥当。与烟、酒类的大众化商品不同，奢侈品的消费群体为少数消费者，地方政府的影响能力较大，如果允许其地方政府分润其收入，则有激励地方政府纵容奢侈消费之虞。

对于未来消费税改革“扩围”可能涵盖的消费税税目，在采取“税基分享”设计下，也可以灵活地根据其商品特征进行归类。比如，高污染、高耗能产品可以参照成品油等资源环境类商品，分类为地方税基。地区外部性越明显的商品，地方税特性就越突出，地方分成比例就越大。本次消费税改革中，有学者提出应对服务业课税，如果该项服务消费具有一定的外部性，也可考虑配置消费税共享比例。比如高尔夫球消费往往占用地方耕地，就可仿照日本做法，将高尔夫球消费有关的消费税纳入地方税体系。同理，与政府提供“社会治安、市政交通、农村公路、城乡社区事务”有关公共服务而课征消费税的商品，具备成为地方税基的潜力。

(二)根据税收收益权分配，为地方配置相应税收立法权

税收收益权、税收立法权、税收征管权是政府税权的三大组成部分。国地税合并后，中央与地方之间的税收征管权走向统一。强调合理配置政府间的税收立法权对更好地实现消费税功能，推进政府事权和财权相统一具有较强的现实意义。 “在缺失税收立法权的情况下，就不可能有真正的财政自主权， 也不可能有真正的央地财政分权， 地方也就难以根据本地的具体情况和实际需要， 运用立法手段积极挖掘税源潜力和保障财政收入水平，也难以形成稳定的财政收入增长机制和提高财政资金的使用效率。”[24]若税收立法权过度地集中于中央，而地方税收调控权“缺位”，易使“分税制”蜕变为“分成制”。因此，应从扩大地方财政自主权与实现消费税功能目的两个角度出发，根据税收利益权的配置，适当配置地方消费税一定的税收立法权。

成品油、小汽车、鞭炮及焰火、摩托车、电池、涂料等资源环境类商品消费税具有“使用者付费”的色彩。消费税收入在一定层面上也体现为地方政府行使公共服务职能，承担外部性治理支出的资金。赋予地方政府对该项资金收入一定的管理权限，可以提高财政资金的利用效率，使其更好地服务于地方建设，满足多元化的地方治理需求。在此情形下，可以考虑以下设计：中央规定一个税率幅度，地方在中央规定的税率范围内确立该商品适用的具体税率，以此体现“中央积极性”和“地方积极性”利益平衡。

(三)衔接消费税征收环节改革与收入分配改革的关系

我国原本只对金银首饰和珠宝等消费品在零售环节征收消费税，对其他商品皆采取生产环节课税。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出要进行消费税征收环节改革后，2016年国家税务总局规定对超豪华小汽车在零售环节加征税。成品油消费税征收环节从生产环节转向批发环节或者零售环节也正在进行。消费税征收环节改革的趋势是将征收环节逐步“后移”。消费税征收环节改革影响到政府间的税源分配。在新一轮消费税改革中，应当考虑消费税收入分配机制改革与消费税征收环节改革的关联。比如，可考虑将烟、酒消费税的征收移至批发环节。在烟、酒消费税生产环节征收情形下，如果允许地方分享收入，不利于产业结构的优化。将烟、酒消费税由生产环节课税直接改为零售环节课税可能会带来较大的征管压力。但是，我国实行烟、酒专卖制度，易于在批发环节管控，因此，将征收环节移至批发环节具备可行性。此外，我国在机动车的管理方面实施严格的注册管理制度，在税源管理方面较为便捷，为在注册环节或者零售环节征收机动车消费税提供了现实可能性。机动车产生的交通维护、治理拥堵等问题主要体现于机动车的商品消费地，在消费环节课税更有利于体现消费税补偿外部性的功能。

六、结 语

在推动税收法治现代化的过程中，税制改革不能仅着眼于增加财政收入的功能需求或单方面地强调效率价值。一个良好的税制体系应兼顾公平价值，蕴含对于分配正义、权利保障以及政府治理能力建设的整体关切。[25]消费税的税制改革是新一轮财税体制改革的“重头戏”，唯将其内嵌于财政税收法律体系的基本价值和基本原则中，在充分论证税制改革的经济规律与法理逻辑的基础上进行制度设计，方能更好地实现消费税的改革目标与制度功能，体现本轮财税体制改革的合法性与合理性、公平性与效率性、形式法治与实质法治之统一。