我国个人所得税税制模式改革及其完善对策——基于实现税收公平的视角

武晓芬 ，耿溪谣

(云南大学 工商管理与旅游管理学院，云南 昆明 650500)

合理的个人所得税税制模式应符合税收公平原则。[1]长期以来，我国的个人所得税采用分类所得税制，但随着社会经济的发展，该税制模式难以充分实现税收公平的缺陷不断暴露，其合理性也持续受到质疑。分类综合所得税制与我国国情相适应，也与政策规定的个税改革方向相匹配。2018年8月31日，十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，标志着我国的个人所得税正式迈入分类综合所得税制。本次对部分所得实施综合征税的改革，在一定程度上提高了税收的公平性，但要构建一套既公平合理、又符合国情的税收制度，还需进一步改革和完善。本文以实现税收公平为出发点，分析原分类所得税制在保障税收公平方面存在的不足；研究2018年个人所得税法修正对税收公平的改进；并提出完善我国分类综合所得税制的具体思路，力图为个人所得税的后续完善提供一些有意义的建议。

一、原分类所得税制难以充分实现税收公平

税收公平原则是税制设计与建构时必须遵循的基本原则，税收公平又可进一步细分为横向公平和纵向公平。合理的个人所得税税制模式，应使各纳税人承担的税负与其纳税能力相适应，且各纳税人税负的差别同纳税能力的差别相匹配。原分类所得税制将纳税人取得的所得按照其来源和性质进行分类，对不同类别的所得适用不同税率、不同费用扣除标准、不同征税方法及优惠政策，分别计算其应纳税额。该税制模式在确立之初具有其合理性，基于当时经济欠发达、公民纳税意识淡薄、税收征管手段落后等客观事实，分类所得税制的确立和运用可以体现国家对不同来源、不同性质收入的调控力度，且操作简单、征管效率高、稽征成本低，有利于国家实现特定的征税目标。但随着我国社会、经济的不断发展，分类所得税制无法充分体现税收公平的缺点变得越来越突出，其合理性与适用性也在逐渐减弱。

(一)原分类所得税制难以充分实现税收横向公平

1.对纳税人取得的相同收入，来源渠道数量不同、税负不同。纳税人可以从多种来源渠道取得收入，有的纳税人收入来源渠道多，有的收入来源渠道少。分类所得税制下，不同来源渠道的所得并不合并计税，而是分别适用其费用扣除标准和税率计算纳税。在纳税人收入相同的情况下，收入来源渠道多的人，可分别按照不同税目的费用扣除规定，多次进行费用扣除，少缴、甚至不缴所得税；而收入来源渠道少的人，由于涉及的税目单一，享受的费用扣除较少，缴税金额大于前者。例如：纳税人甲取得月工资、薪金所得4300元，纳税人乙取得月工资、薪金所得3500元、劳务报酬所得800元。按照原制度规定，甲可享受工薪所得3500元的费用扣除，缴纳个人所得税24元；而乙可分别享受工薪所得3500元、劳务报酬所得800元的费用扣除，缴纳个人所得税0元。可见，对于收入相同的纳税人，收入来源渠道数量不同，承担的税负也不同，不符合横向公平原则。

2.对纳税人取得的相同收入，来源不同、税负不同。分类所得税制下，不同所得项目适用不同税率、不同费用扣除标准予以征税。以工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得及特许权使用费所得为例，按照原制度规定，工资、薪金所得适用七级超额累进税率，每月固定减除费用3500元；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得适用20%比例税率，每次收入不超过4000元的减除800元费用，每次收入4000元以上的减除20%的费用。图1对比了相同收入额在不同所得来源下的税负水平：当收入水平较低时，工资、薪金所得的税负低于劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得；但随着收入的不断增加，其税负会高于其他三项所得。对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得而言，由于对畸高的劳务报酬所得实施加成征收，对稿酬所得应纳税额减征30%，使得劳务报酬所得税负较高，稿酬所得税负最低，特许权使用费所得税负居中。以上四项所得虽均为劳动性所得，但在所得分类征税的制度下，会因所得来源不同而适用不同税率和费用扣除标准，造成实际税负不平等。

图1 工资和薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得税负对比图

数据来源：根据《中华人民共和国个人所得税法》(2011年6月30日第六次修正)对工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得规定的费用扣除标准、适用税率整理计算得出；横轴为所得额(单位为元)，纵轴为税负水平(以相对量表示，税负水平=应纳税额/所得额)。

3.对纳税人取得的相同收入，计税次数不同、税负不同。原分类所得税制下，对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等应纳的税款，按次计征；由于税负水平受计税次数影响，纳税人常采用收入分拆的方式来减少纳税甚至达到不纳税。以劳务报酬所得为例，假设纳税人在某一纳税年度为某单位提供一次性劳务，取得劳务报酬所得9600元。如果该所得一次发放，根据规定需按照9600元一次计税，应缴纳个人所得税1536元；如果纳税人要求雇佣单位分月平均发放该劳务报酬，则每次按800元计税，全年共计税十二次，应缴纳个人所得税0元。图2形象地对比了劳务报酬所得，采用一次计税(收入一次计税)和分次计税(假设收入平均分拆至12个月分次计税)税负的差距：可以看出，对纳税人取得的相同劳务报酬所得，计税次数不同，承担的税负也不同。由于分次计税会带来费用扣除的多次享受，故其税负明显低于一次计税的情况，这会在一定程度上催生纳税人分拆收入、增加计税次数以逃避纳税的行为，不利于税收横向公平的实现。

图2 劳务报酬所得一次计税、分次计税税负对比图

数据来源：根据《中华人民共和国个人所得税法》(2011年6月30日第六次修正)对劳务报酬所得规定的费用扣除标准、适用税率整理计算得出；横轴为所得额(单位为元)，纵轴为税负水平(以相对量表示，税负水平=应纳税额/所得额)。

(二)原分类所得税制难以充分实现税收纵向公平

1.存在“收入来源少的纳税人多纳税，收入来源多的高收入者少纳税”的现象。长期以来，以工资、薪金所得作为唯一收入来源的中低收入者是我国个人所得税纳税的中坚力量，而收入来源渠道众多的高收入者反而可以通过避税来减少纳税[2]，原分类所得税制未能较好地体现“高收入高税负、低收入低税负”的原则。表1列示了2007～2016年我国个人所得税收入中来源于工资、薪金所得部分的占比。从中可以看出：除2007年该占比不足60%外，其余各年度的占比均超过60%，2016年的占比高达67%。可见来源于工资、薪金所得的个人所得税是我国个税收入的最重要来源，广大工薪阶层是我国个人所得税的主要纳税力量。然而，收入来源分散的高收入者，可利用所得分类征税的制度，将其所得额在不同所得项目间进行调剂、拆解，以增加费用扣除额，实现纳税规避的效果。在原分类所得税制下，多收入来源的高收入者可通过避税的方式实现少纳税甚至不纳税，而单一收入来源的广大中低收入的工薪阶层却成为纳税的“主力军”，个人所得税的征纳未能较好起到收入调节功能，还可能进一步加大社会贫富差距。

表1 个人所得税收入中来源于工资、薪金所得部分的占比

数据来源：根据2008至2017年《中国税务年鉴》整理、计算得出；各年度个人所得税收入中来源于工资、薪资所得部分的占比 = 个人所得税收入中来源于工资、薪资所得的部分÷个人所得税收入。

2.采用“一刀切”的费用扣除标准，未考虑纳税人的实际负担能力。原个人所得税制度对纳税人费用扣除标准的规定较为简单，采用定额扣除[注]定额扣除：例如对工资、薪金所得，每月采用3500元的减除费用标准；对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，每次收入不超过4000元的，采用800元的费用扣除标准。和定率扣除[注]定率扣除：例如对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，每次收入额4000元以上的采用20%的费用扣除率。的方法；该费用扣除标准虽然规定清晰、操作简便，但未考虑纳税人对税收的实际负担能力。纳税人的收入不仅要负担自己的生活，还要解决整个家庭的生活需要[3]，对于取得相同收入的个人，家庭结构的不同，会导致其经济负担不同；就如对于需要赡养老人、需要抚养未成年子女的纳税人来说，其经济负担明显大于“单身”的纳税人。而原个人所得税法规定的费用扣除标准，没有将纳税人的家庭结构及经济负担纳入考虑范围，对所有纳税人取得的同项目收入均采用统一的费用扣除标准，这种“一刀切”的费用扣除标准，会加重家庭结构复杂、供养人数多、家庭负担重的纳税人的实际税负，不符合“对负担能力大的纳税人多征税，对负担能力小的纳税人少征税”的税收公平原则。

二、新个人所得税法对税收公平的优化

我国于1980年首次颁布《中华人民共和国个人所得税法》，1986年、1988年又相继颁布了征收个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税的相关暂行条例及规定。1993年个人所得税法的第一次修正，将原先分设的个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税，并对纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除等方面加以完善[4]，明确了个人所得税分类扣除、分类计征的征收模式。从1999～2011年，我国又先后对个人所得税法进行了五次修正，完善了相关征税规定，并逐步提高了工资、薪金所得的费用扣除标准。但以上修正均未改变分类所得税制这一征收模式。2018年6月，个人所得税法修正案(草案)提请人大常委会会议审议并向全社会公开征求意见；在广泛汲取社会各界的建议后，进一步完善了与专项附加扣除、综合征税等相关的规定；最终，修正后的新个人所得税法于8月31日表决通过。[注]《中华人民共和国个人所得税法》(2018年8月31日第七次修正)，于2019年1月1日起正式施行。这是我国个人所得税的第七次修正，本次修正首次提出对所得综合征税的概念，实现了分类所得税制向分类综合所得税制的转变。

(一)分类综合所得税制改革对税收横向公平的改进

修正后的新个人所得税法规定对部分所得实施综合征税，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得合并作为综合所得，统一适用3%～45%的超额累进税率和60 000元/年(或5000元/月)的基本减除费用标准；计税时，按纳税年度合并计算个人所得税，以每一纳税年度的收入额[注]劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得可享受20%的收入额减计，稿酬所得可再行享受30%的收入额减计。为计算基础，扣除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除、其他扣除后的余额为应纳税所得额。综合所得中包含的原四项所得同属劳动性所得，将其并入综合所得实施合并征税，体现了对相同性质收入采取相同税收对待的政策，能综合衡量纳税人在一定时期的收入情况，以更为准确地评估纳税人的税收负担能力。分类综合税制改革，将纳税人取得的相同性质收入并入综合所得征税，适用统一的税率、费用扣除标准、计税方法，各纳税人的税负水平不再因所得来源渠道数量不同、所得来源不同、计税次数不同而产生差异。对综合所得合并征税的制度体现了税收的横向公平：

1.原分类所得税制下，纳税人不同来源渠道的所得分别适用其费用扣除标准计算纳税。多渠道取得所得的纳税人可多次享受费用扣除，以降低其税负水平。在综合所得合并征税的制度下，对纳税人取得的收入需要汇总纳税。此时，不论纳税人的所得是单一渠道取得或是多渠道取得，都只能适用一次费用扣除，纳税人的税负水平不会因所得来源渠道数量不同而产生差异。

2.原分类所得税制下，不同所得项目在纳税时适用的税率和费用扣除标准不同，其税负水平也不同。在综合所得合并征税的制度下，对纳税人取得的收入，汇总后采用相同的税率和费用扣除标准予以计税。此时，无论纳税人的所得来源于何种渠道，都应按照相同的税率以及费用扣除标准计算纳税，其税负不会因所得来源渠道不同而产生差异。

3.原分类所得税制下，对劳务报酬所得等按次计征的所得项目，由于增加计税次数会带来费用扣除的多次享受，故纳税人常采用收入分拆、多次计税的方式以减轻税负。在综合所得合并征税的制度下，对纳税人取得的收入按纳税年度合并计算个人所得税。综合所得按年计征，使得纳税人分拆收入以降低税负的行为成为“无用功”，纳税人的税负不再因计税次数的不同而产生差异。

(二)分类综合所得税制改革对税收纵向公平的改进

1.调整部分税率级距，减轻中低收入者的税负水平。修正后的新个人所得税法，规定对综合所得采用超额累进税率征税，其适用税率，以原工资、薪金所得的七级超额累进税率为基础，并在此基础上对税率级距进行了优化调整。为便于比较新制度和原制度下的累进税率，笔者将新制度中按“全年应纳税所得额”列示的税率表转化为按“全月应纳税所得额”列示，并对应纳税所得额的级距进一步细分，以更为直观地展示税率级距的调整结果。修正后的个人所得税法扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，尤其是10%税率的级距大幅扩大；缩小了25%税率的级距；对于30%、35%、45%三档高税率，其级距保持不变。在仅考虑适用税率的情况下，高收入者由于适用税率不变，其税负水平保持不变；中低收入者得益于适用税率的下降，其税负水平也会随之降低。新制度下的税率级距，能使收入水平与税收负担更相适应，改进了税收的纵向公平。

为了更进一步分析税率级距调整后纳税人税负水平的变化情况，以工资、薪金所得为例进行探讨。工资、薪金所得税是我国个人所得税收入的重要来源，涉及的纳税人数最多、覆盖面最广，且社会影响较大；新制度对部分税率级距的调整，使得广大纳税群体、尤其是中低收入者从中受益。由于新制度提高了基本减除费用标准(从3500元/月提高至5000元/月)，纳税人的总体税负水平都有所下降；又因在保持高税率级距不变的同时，显著扩大了低税率级距，故中低收入者的税负水平下降明显，高收入者税负水平降幅较小，且随着收入水平的增加，税负下降越来越少，最终趋近于平缓。可见，修正后的新制度，体现了个人所得税向中低收入者的倾斜，符合“高收入高税负、低收入低税负”的纵向公平原则，能够更好地发挥个人所得税的收入调节功能。

2.增加专项附加扣除规定，符合量能负担原则。对于取得相同收入的纳税人，由于其家庭结构和家庭日常开支水平存在差异，故其实际税收负担能力不同。修正后的新个人所得税法，首次提出专项附加扣除，把子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息或住房租金支出、赡养老人支出等纳入费用扣除范围。专项附加扣除的提出，考虑了纳税人的家庭日常必要开支，将与纳税人教育、医疗、住房，及其子女抚养、父母赡养相关的开支纳入了考虑范围；通过专项附加扣除的调节，可以降低家庭负担较重的纳税人的税负水平，从而减轻他们的生活负担。运用专项附加扣除，能够实现根据税收负担能力调节纳税人税负的目的，税收负担能力强的纳税人享受较少的专项附加费用扣除，使得其税收负担能力与较高的税负相匹配；而税收负担能力弱的纳税人可享受较多的费用扣除，以降低其税负水平。专项附加扣除的引入，使得纳税人的税收负担能力与税负水平相匹配，体现出“负担能力大，多缴税；负担能力小，少缴税”，符合量能负担原则对个人所得税的要求。

三、公平视角下完善我国分类综合所得税制的对策

分类综合所得税制吸收了分类所得税制和综合所得税制的优点，对纳税人收入的综合征税，体现了按支付能力课税的原则，有助于实现税收公平；对部分所得项目按特定办法和税率征税，又体现了国家对不同性质收入区别对待的政策，是一种较为理想的个人所得税税制模式。[5]分类综合所得税制改革不是一蹴而就的，应以一种循序渐进、不断完善的方式进行。[6]本次对个人所得税法的修正，是我国为建立分类综合所得税制迈出的第一步，不但提高了个人所得税的公平性，还与目前纳税人纳税意识不断增强、税收征管手段不断完善的国情相适应，为个人所得税制度的进一步完善奠定了良好基础。笔者认为，可从以下五个方面入手，构建我国分类综合所得税制下的具体制度，以进一步完善我国的个人所得税，保障社会公平的实现。

(一)纳税主体方面：以家庭作为纳税主体

我国目前以个人作为所得税的纳税主体，这一制度容易造成税收的不公平。一方面，对纳税人个人而言，收入相同并不意味着税收的实际负担能力相同，以个人作为纳税主体会加重家庭负担较重的纳税人的税收负担，不符合公平原则。另一方面，在以个人为纳税主体的制度下，家庭成员间可通过收入转移的方法，将高收入成员的部分收入转移到收入较低的一方，以达到降低税负、逃避纳税的目的，这也不利于税收公平的实现。家庭是我国社会生活的基本单元[7]，为保证税收的实质公平性，应把家庭作为分类综合所得税制下的纳税主体。可将纳税主体分为“单身家庭”、“夫妇二人家庭”、“夫妇—子女家庭”、“单亲—子女家庭”、“多代人复合家庭”等类别；并根据家庭模式的不同，分别规定费用扣除，使得相同家庭模式扣除标准统一，不同家庭模式扣除标准差别化；纳税时应整合家庭成员的全部收入，作为个人所得税家庭征收的计税基础，以实现家庭税收负担与其实际负税能力的匹配，保证税收的公平性。

(二)税基方面：采用“反列举”方式扩大税基

发达国家个人所得税收入占政府税收总额的比重多在30%左右，部分国家高达40%～50%；发展中国家多在10%左右。[8]国际经合组织(OECD)成员国在2007～2016年的十年间，个人所得税收入占政府税收总额的比重，平均处于23%～26%；与中国相邻的日本、韩国，该比重也处于14%～20%。[9]而该十年期间，我国个人所得税收入占政府税收总额的比重处于5%～8%[10]，低于国际水平，其原因之一便是我国个人所得税税基过窄。我国的个人所得税法采用“正列举”的方式规定应税项目，只对明确列明的所得项目征税，凡不属于列举项目的所得，不缴纳个人所得税。随着社会、经济的发展，纳税人收入来源不断多元化，许多所得来源尚未纳入税法明确列明的征税范围，会出现纳税人取得所得而不需缴税的现象，违反税收公平原则。另外，由于个人所得税法采用正列举方式，无法将纳税人的隐形收入和福利列入征税范围，产生隐形收入和福利少缴或不缴税的现象，这也与税收公平相背离。为促进税收的公平，应扩大我国个人所得税的税基。可采用“反列举”的方式来规定应税项目，即税法中明确规定免税及不征税项目，凡不属于上述规定范围的，均应缴纳个人所得税。反列举的方式能够有效扩大税基，在使纳税人的多元化收入、隐形收入和福利得到税法有效规制的同时，也保障了个人所得税财政收入功能的实现。

(三)费用扣除方面：进一步完善费用扣除制度

原个人所得税制度采用“一刀切”的费用扣除方法，难以实现税收纵向公平；修正后的新制度增设了专项附加扣除，在一定程度上提高了税收公平性，但专项附加扣除的细则尚待明确；此外，我国的费用扣除制度未考虑地区差异、通货膨胀水平，且扣除范围依旧较窄。为保证税收的公平性，需要从以下几个方面加以完善：首先，费用扣除应考虑地区差异。不同地区的收入水平和生活成本水平存在差异，使用统一的费用扣除标准，会导致地区间的税负不平等。可参考不同地区的平均收入水平、基本生活成本水平，对不同地区适用差别化的费用扣除标准，以实现个人所得税的地区平等。其次，费用扣除应考虑通货膨胀水平。通货膨胀会增加纳税人的名义收入，导致更高级别税率的适用，加重纳税人的税收负担。可借鉴个人所得税的指数化调整，削弱通货膨胀对税收的扭曲程度。再次，合理扩大费用扣除范围。考虑将必要储蓄款、生育费用、伤残费用等纳入扣除范围，以降低中低收入者和社会弱势群体的税负。最后，明确专项附加扣除细则。在界定其扣除范围、扣除标准时，应区别不同情况、分别对待。例如界定子女教育支出扣除范围和扣除标准时，应考虑子女处于何种教育阶段(幼儿园、小学、初高中、高等教育等)；教育地点位于国内还是国外；是一孩家庭还是二孩或多孩家庭，不同情形应区别对待。再如界定住房贷款利息支出扣除范围和扣除标准时，应考虑房屋是家庭唯一住房还是改善住房，抑或是投资购房；房屋是普通住宅还是洋房别墅；不同购房目的、不同房屋类型，其贷款利息支出，应适用不同的扣除范围、扣除标准。

(四)税率方面：减少税率级次，降低边际税率

修正后的新个人所得税法，规定对综合所得适用七级超额累进税率，最高边际税率达45%；相较于其他国家和地区，税率级次偏多且边际税率过高。对税率级次而言：应适当简化税率结构、减少税率级次，可将税率级次降为5级，其中保留2级低税率级次、2级中等税率级次、1级高税率级次[11]，且三档税率级次间应拉开差距，在保证税收公平的基础上强化个人所得税的收入分配功能。对边际税率而言：美国供给学派经济学家拉弗提出的“拉弗曲线”描述了税率、税收与税基三方面的辩证关系，强调了高税率不仅对经济主体不利，对政府也不利。[1]82虽然提高税率会给政府带来税收收入的增加，但当税率过高超过一定限度后，会抑制经济增长且降低税收遵从度，进而削减税基，导致税收收入减少；反之，降低税率可能带来税基的扩大，进而增加税收收入。我国现行45%的边际税率过高，不但不利于组织财政收入，还可能带来新的税负不公。过高的边际税率不利于留住高端人才，为防止人才流失，各地区、各单位会推出奖励与补贴政策，这些政策可视作对已缴个人所得税的返还，导致部分应适用45%税率的纳税人的实际税负大幅降低，不利于实现税收公平。所以，应考虑降低边际税率，可把最高边际税率降至30%～35%。

(五)税收征管方面：建立健全纳税人“统一代码制度”

统一的税收代码制度有利于个人所得税征收的规范化。[12]修正后的新个人所得税法，首次提出针对个人的纳税人识别号，规定“纳税人有中国公民身份号码的，以其中国公民身份号码为纳税人识别号；没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号”，纳税人识别号的设立为个人所得税“统一代码制度”的实现奠定了良好基础。纳税人识别号是每个公民唯一且终生不变的代码，构建完善的“统一代码制度”可以以下两个方面为切入点：一方面，在纳税人从事与取得收入相关的涉税活动时必须填报该代码，纳税人办理报税、缴税、退税、申报费用扣除时也必须填报纳税人识别号；税务部门依据纳税人识别号整理、汇总、分析各纳税人的收入，以全面地掌握纳税人的收入来源及金额，防止纳税人采用隐匿收入、分拆收入等方式少缴或不缴税款，保证税收的公平性。另一方面，公安、银行、教育、医疗、社保、不动产登记等部门也应统一使用该代码，并考虑以纳税人识别号为接口，将其各自的信息系统与税务信息系统互联，实现部门间信息的有效互通。这样，税务部门可通过唯一的纳税人代码，实时查询纳税人银行账户的资产负债情况，获取纳税人在子女教育、继续教育、医疗支出、财产变动等方面的信息；通过纳税人识别号互通实现的涉税信息共享，能够有效提高税务机关的税收监管能力。