我国公立医院成本核算发展历程及发展趋势

罗莉 赵金凤

摘  要：通过梳理我国公立医院成本核算的各个发展阶段，理清公立医院成本核算的发展历程与发展现状，并结合目前的发展状况来展望未来的发展趋势。

关键词：公立医院;成本核算

回望过去，公立医院成本核算的发展大致经历了探索、起步、实践和优化四个阶段。虽然 我国公立医院成本核算管理起步较晚，但是近年来发展迅速，所以展望未来，我国的公立医院将建立智能化的成本核算一体化管理模式，到达新的高峰。

一、探索阶段（1979-1992年）

1979年4月发布的《关于加强医院经济管理试点工作的意见的通知》首次实行定任务、定编制、定额补助等一系列的定额管理制度来加强医院的经济管理，与此同时，部分公立医院开始运用一些手段来管理医院的业务活动和财务收支情况，以便加强医院的经济管理。公立医院探索成本核算与管理的历程由此正式开启。

1988年的发布《医院财务管理办法》明确要求医院要积极开展科室核算和医疗成本测算工作，有条件的应进行成本核算。不久的后来，国务院开始在一定范围内允许公立医院创收，随后财政部直接允许公立医院自收自支。在该时期公立医院所采取的目标管理责任制、定额管理、奖金提成等一系列管理手段，虽然在一定程度上提高了工作效率，但这些管理手段的出发点和落脚点都是激发医院活力、提高效率，从始至终都没有将成本问题考虑进去，也就是进行着没有以成本核算为基础的经济管理，因而逐渐暴露出了成本高涨等弊端。

二、起步阶段（1992-1998年）

1992年以后，成本的重要性逐渐受到公立医院的关注，开始积极开展成本核算工作。1997年的《中共中央、国务院关于卫生改革与发展的决定》指出：“衛生机构要加强经济管理，改进核算办法，完善劳动收入分配制度，规范财务行为”。而此时的公立医院已普遍开始实行院科两级的成本核算方法，先把医院的总体目标分解到各个科室层级，再根据科室业务的完成情况对科室进行考核，将个人绩效指标和科室收入指标挂钩，在一定程度上调动了员工的积极性，提高了医疗资源的利用效率。但此时的科室成本核算仅只核算了科室中的部分成本而并不是整个科室全部的成本，且成本分摊标准和核算方法不统一，同时医院也没有明确划分和规定各项费用的使用标准，因而无法有效开展成本核算。此外，该阶段奖金分配与成本核算之间的关系处理不够科学，使得科室中存在“小题大做——大处方、滥检查” 等以追求利益为目的的不良现象，导致医疗资料利用不合理、人力成本和水电成本等各种成本迅速增加。

三、实践阶段（1999-2013年）

1999年以后，医院会计制度不断更新完善，医疗服务项目成本、科室全成本、ABC作业成本法和病种成本等种成本核算方法在我国的公立医院“百花齐放”。1999年实施的《医院会计制度》和《医院财务制度》要求“医院实行成本核算，包括医疗成本核算和药品成本核算，其成本费用分为直接费用和间接费用”。但这些制度仍然没有明确划分和规定成本支出范围以及成本核算方法，也没有设置完整的成本核算科目及报表体系，导致医院成本核算口径不一，结果的可靠性较低。

2010年修订的《医院财务制度》、《医院会计制度》提出，“医院成本核算一般以科室、诊次和床日为核算对象，三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种为对象进行成本核算”。科室全成本核算法逐渐替代了原来的不完全科室成本法，它充分调动了员工的积极性，提高了医院的经济效益，也有利于分析科室成本、做同期比较以及成本定价，但在全科室成本核算下有些间接费用分摊的合理性欠缺，使得测算出来的成本往往会偏高;加之全成本核算属于事后核算，不能很好的起到控制成本的作用，进而无法满足成本精细化管理的要求。因此，公立医院接着又引入作业成本法等方法作为全成本核算法的补充，进一步完善医院成本核算体系。作业成本法的使用使得间接费用等成本的分摊更为合理，因而成本核算的最终结果更加准确，同时也使分配过程更为明晰且有可溯性，便于控制成本。但是作业成本法的核算过程较为复杂，对企业信息化的要求较高，无形中增加人力物力成本且成本动因的确定受主观性影响较大，容易造成误差。

2012年，中国发布新版《医院会计制度》明确规定医院要进行项目、病种等成本管理。在科室成本核算的基础上开展医疗项目成本核算针对每个医疗服务收费项目的成本核算，显著提高了核算结果的参考价值及可靠性。病种成本核算是对出院患者在院期间为治疗某单病种耗费的医疗项目成本、药品成本及单收费材料成本进行叠加，进而形成单病种成本。某个病种的临床路径一旦被确定，就可以较简洁、合理地计算病种平均成本，便于比较分析，有利于医院对医疗成本进行控制，但是医院病种数量多且复杂，会使得工作任务繁重且可能还需要专业人员的指导，在实践中困难重重。

四、优化阶段（2014年以后）

2014年以来，我国公立医院不断优化和深入探索成本核

算方法。 2014年出台的《医院医疗服务项目成本核算办法》，进一步明确了医疗服务项目的成本范围及构成和成本核算方法、规范了医疗服务项目名称编码及分类标准。2015年公立医院改革试点意见指出公立医院应该重视并落实好成本预算、成本控制问题，实施全成本核算制度。最初我们采用ABC作业成本法和加权平均法来核算医疗服务项目成本，但传统的作业成本法有着计算复杂、成本高等各种缺陷，后来国内一些学者开始关注将包含时间概念的估时作业成本法（TDABC），在TDABC方法下，只需直接估计或测定单位作业耗时，通过时间来区别不同的作业环节，克服了传统ABC法中资源分摊难且耗时的缺陷，在降低医院成本核算难度的同时也提高了准确性。此外，与一般的作业成本法相比，TDABC不仅能够实现间接成本的合理分配，而且能够灵活适应新的医疗项目核算，因此，TDABC估时作业成本能够有效优化医院成本管理。

而国外广泛推行的DRGs的病种成本核算方法在我国已有近三十年的探索历程，与普通的单病种付费相比，DRGs具有许多明显的优势，且近年来经过多家试点医院的实践，发现本土化的DRGs成本核算方式不仅能够有效控制医院医疗费用的不合理增长、提高医疗资源的使用效率和医院的经营管理能力、缩短平均住院日，还能促进医院不同部门间的团结协作，目前DRGs成本核算方法已然成为了目前最受欢迎的成本核算方法之一，在全国范围内推行DRGs成本核算也将是未来发展的大势所趋，但是DRGs在国内目前仍然是以试点形式推行，要想做到全面推广，则必须解决统一分组及支付标准、建立强大的信息系统等多方面的问题，仍然需要我们进一步探索和实践。

五、未来趋势

我国公立医院成本核算管理起步较晚，但却发展迅速。成本核算范围已由不完全成本向全成本核算发展，成本核算方法上也已经出现了作业成本法、时间驱动的作业成本法和DRGS付费模式下的病种成本法等一些高效的成本核算方法。同时，“大智移云”时代的悄然到来，为公立医院成本核算带来了新的机遇，在大数据、人工智能、移动互联网和云计算的辅助下，我们可以收集、储存、分析和传递大量的相关成本数据，满足DRGs权重计算所需求的庞大历史数据基础，此外，通过云平台和云计算服务我们还可以实现多种核算方法间成本数据的快速衔接与转换，因此，未来我国公立医院成本核算将有望实现科室全成本—医疗服务项目成本—DRG病种成本的成本一体化管理模式，开启公立医院成本核算新的征程。

参考文献

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[2]郭小红.医院实行全成本核算制度的探究[J].经济师，2017（12）：263-263

[3]马卓，李日昱.作业成本法在医院成本管理中的应用研究[J].财会研究，2014（9）：47-51

[4]郑瑜，我国医院成本核算的研究现况及发展趋势，财经界，2014（11）

作者简介：赵金凤，女，1994年12月 ，白族，研二在读，云南财经大学，650221，研究方向：会计信息系统与公司治理，指导老师：罗莉，云南财经大学教授，研究方向：会计信息系统。