基于纳税会计基础上的税收筹划

余沛珊

摘要：企业作为“理性的经纪人”，在经营过程中必然会寻求自身利益最大化，不断降低企业经营成本，以期在激烈的市场竞争中获胜，于是企业就有必要进行税收筹划。而企业在熟知会计准则和税收政策的前提下，通过对税收政策的分析和会计准则的运用，以其达到降低税负的目的，因此企业应重视自身的纳税会计工作，使纳税会计的税收筹划职能得到充分的发挥，为企业赢得更多的利润。

关键词：纳税会计;税收分析;会计处理;税收筹划;利益最大化

一、引例

为更好地理解纳税会计与税收筹划的关系，我们由一个纳税会计中经典的买一送一和捆绑式销售的引例进入：

某乳制品销售企业制定的促销方案为卖一箱牛奶送一个杯子，假设一箱牛奶的售价为100元（不含税），成本价为60元。杯子的购入价为10元（不含税）。如何进行该项业务的税收和会计处理？

（一）税收分析

销售牛奶属于企业主营业务，此例的关键在于如何处理赠送杯子这一业务。

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。由此项规定，引例中的买一送一业务属于增值税中的视同销售行为，在增值税征税范围之内。

《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

此处销售价格应按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，因此增值税销项税额=10×13%=1.3（元）

（二）会计处理

借：银行存款 113

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额）13

借：销售费用 11.3

贷：库存商品——杯子 10

应交税费——应交增值税（销项税额）1.3

借：主营业务成本 60

贷：库存商品——牛奶 60

以上为买牛奶送杯子的业务处理，但如果企业针对同一经济事项按捆绑式销售业务进行处理，则不属于增值税中的视同销售情形，会计处理如下：

借：银行存款 113

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额）13

借：主营业务成本 70

贷：库存商品——牛奶 60

——杯子 10

由此引例不难看出，针对同一经济事项，企业选择捆绑式销售要比选择买一送一少了一笔增值税销项税额。虽然增值税是价外税，不计入企业的利润报表，但这并不代表增值税销项税额或进项税额的改变完全不影响企业利润。事实上，增值税进项税额和销项税额的改变间接地影响着企业利润：引例中，买一送一业务的处理将杯子的成本和产生的增值税销项税额都计入了销售费用，费用的增加必然造成企业利润降低;而捆绑式销售则直接结转杯子的成本计入了主营业务成本科目。在合规情况下，对于同一经济事项，会计处理方式的不同直接造成了税收结果的不同和企业经济利益的不同，这便给企业的税收筹划带来了可操作的空间。

二、纳税会计、税收筹划简述及两者之间的关系

（一）纳税会计和税收筹划的概念

纳税会计是纳税人依据现行税收法规和会计准则，运用会计方法对纳税人的税收资金运动，即应纳税款的计算、缴纳过程进行核算和反应，为企业经营者及相关部门提供企业涉税信息，同时保证企业利润最大化目标实现的一种管理活动。

纳税会计的工作过程包括确认、计量、记录、报告四个部分。“确认”是指在一项业务发生后分析其是否需要纳税的过程，这由税法中规定的每个税种的征税对象和征税范围决定;“计量”是指纳税义务形成之后应纳税额的计算，这由税基、税率和纳税义务发生时间来确定;“记录”是指一个经济事项发生之后，依据会计准则对其进行记录的过程;“报告”是指各个税种纳税申报表的形成。这四个部分又可概括为两点：税收分析的过程和信息记录的过程。前者的依据是税法，后者的依据是会计准则。

纳税会计的目标主要有两个：向企业经营者及相关部门提供与企业纳税义务及其履行情况相关的信息是其会计目标的实现;而保证企业的利润最大化是其管理目标的实现。企业要实现纳税会计的管理目标就必须注重其税收筹划的职能。

税收筹划是指在不违反税法与其他法规的前提下，通过对纳税人的生产经营活动进行巧妙地安排，以达到不缴、少缴或缓缴税收的目的，从而获得最大税收利益的经济策划活动。税收筹划对企业有诸多意义，它不但可以使企业降低纳税成本，节省费用开支，达到经济利益最大化;还可以使纳税人根据国家税收政策导向和立法意图行事，达到或接近国家通过税收政策进行宏观调控的预期效果。

（二）纳税会计和税收筹划的关系

前面提到纳税会计的工作过程可概括为基于税法的税收分析过程和基于会计准则的信息记录过程，从这两个过程出发都可以进行企业的税收筹划。

1.从国家税收政策出发进行税收筹划

税收政策是国家进行宏观调控的重要工具之一，它是根据国家当前的经济发展状况和产业结构调整的需要而制定出来的，体现了国家的政策意图。以個人为例，如果国家为了控制对烟酒的消费抬高了这两类商品的消费税税率，纳税人经过权衡决定通过减少对烟酒的消费以减轻自己的税收负担，这样的税收筹划便实现了国家的政策意图。同样的，企业也可以根据国家的税收政策来安排自身的生产经营活动以获得税收利益，如根据国家的税收优惠政策将企业的资源投入国家鼓励的领域，或根据税收政策的变化分析其对企业利润和税负的影响从而提前对生产经营活动做出安排等。

2.从会计信息的可控性出发进行税收筹划

由于我国的会计准则并非以一一列举的方式详尽的规定了所有业务的处理方式，而只是提出了原则性的方法，所以会计人员在进行会计记录时需要针对所发生的事项进行职业判断，这就造成了会计信息的可控性，即针对同一个经济事项，会计的记录方式可能不唯一且都符合会计准则。而符合会计准则前提下对会计信息的控制可能会导致同一经济事项税收结果的不同，这便属于企业的税收筹划范畴。引例中的两个会计处理方法就造成了企业增值税销项税额的不同，这恰恰属于根据会计信息可控性进行的税收筹划。

与其他税收筹划活动相比，基于会计信息控制前提下的税收筹划一般对企业的日常生产经营活动影响较小，且成本较低，但目前很多企业仅仅看到了纳税会计计量和核算的作用，忽视了其税收筹划的功能，从而导致纳税会计的目标不能完整地实现。

三、企业在纳税会计工作中进行税收筹划时应注意的问题

（一）符合会计准则和税法

税收筹划最大的特点是其合法性，若其不符合税收法规，最终便会转化为偷税、漏税、骗税等违法行为，轻则处以罚款、行政处罚，重则处以刑事处罚。企业还要特别注意税收筹划与避税的区别，二者都符合税收法规，但避税又可分为符合国家立法意图的避税和违背国家立法意图的避税。前者是受到国家鼓励的经济行为，税务部门往往对其不加以干涉;而后者是利用税法的漏洞或缺欠，通过“钻法律的空子”进行的避税行为，税务部门要对其进行反避税。我国的税法和政策文件中没有对“避税”进行明确的定义，但有的学者将税收筹划等同于避税的前一种形式。因此企业在税收筹划的过程中要避免利用法律盲区进行看似“合法”的避税行为。

纳税会计离不开稅收分析和信息记录两个工作过程。我国的税法中对会计准则采取容纳态度，即税法有规定的，按税法的规定处理，税法没有规定的，按会计准则中的有关规定处理，期末时在会计报告的基础上进行纳税调整，这就容易造成业务处理过程中税法和会计准则的混淆。且我国现行会计制度和税法存在较多差异，利用会计信息的可控性来进行税收筹划一定会受到税法的制约。

会计人员应注意，税收分析的过程仅仅依据国家出台的相关税收法规，信息记录的过程仅仅依据会计准则，切勿在处理业务时将税法和会计准则混为一谈。在此基础上产生的会计和税法的差异应设置纳税调整备查账进行日常记录，以避免在期末进行纳税申报时无据可依。

（二）会计人员的职业判断

会计信息的可控性决定了对同一经济事项的会计判断和处理会影响到企业税负，这就要求会计人员具有良好的专业素养，不但能熟练地掌握会计准则，还要灵活地运用税收政策，在面对业务时能够进行敏锐的职业判断，使企业的利润最大化。同时要熟悉企业的日常经济事项，将其和税收政策结合起来进行分析，明确对企业经济利益产生影响的主要税种，从而确定税收筹划工作的方向。

为了使会计人员能够具备谋求最佳利益的能力，企业应注重对相关人员的专业培训。对企业发生的业务能够准确的记录，对企业的纳税义务能够进行正确的确认和计量仅仅是最基础的层次。更为重要的是，会计人员能否利用会计这一载体，在对税收政策合理分析的基础上进行税收筹划。在会计人员具备这些专业能力之后，企业还要采用适当的激励机制充分调动其工作的积极性，培养其对企业的强烈的归属感和责任感，使每个会计人员都能积极的投入到相关的工作中去，确保每个人的能力得到充分的发挥，从根本上提升企业税收筹划的水平，尽可能实现企业利润的最大化。

（三）注重税收政策的变化

我国的税收政策具有阶段性和多变性等特点，且补充规定较为灵活，政策变化迅速。以我国的企业所得税优惠政策为例，大部分优惠措施都有一个时间限制，优惠政策到期后可能发布一个新文件继续执行，也可能予以终止。其优点是较为灵活，能够根据国家的经济形势和发展要求实时调整税收政策，且我国目前处于税制改革的推进时期，税收政策的阶段性和灵活性为其提供了便利。但从企业的角度来看，税收政策多变就为其税收筹划增加了困难。

会计人员应该对税收政策的变化随时跟进，迅速反应。政策出台后能够迅速的将其和企业经济活动联系起来，分析出政策的变化对企业经济利益的影响。近期财政部和国家税务总局发布了众多文件对增值税进行改革，新政的主要内容有：降低了增值税的税率;部分行业实行“加计抵减”进项税额;纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣;增量留抵税额可向主管税务机关申请退还;不动产抵扣政策的变更;调整农产品进项税额抵扣率等。这些增值税新政无疑会给企业的税负和利润带来诸多影响，以增值税税率下调对企业利润的影响为例，在企业已知未来增值税税率将要下调的情况下，会计人员应迅速做出反应，对企业未来业务的合同信息进行控制以谋求企业利润的最大化。举例来说明，就合同价款是否应该确定含税价而言，假设企业作为销售方，在签订合同时为了使自身利润最大化，应确定一个含税价格，因为此时在货币流入量一定的前提下，增值税税率下调导致企业销项税额减少，收入增加，从而增加企业的利润。而假设企业作为购买方，若在签订合同时确定的是含税价，会导致企业货币流出量一定的前提下的成本上升，从而导致企业利润下降。所以作为购买方，企业在签订合同时应确定不含税的价格。由此可知，增值税税率的调整对销售方和购买方的经济利益有着不同的影响，这就需要双方在签订合同时就价格进行博弈，博弈的结果往往取决于购销双方的议价能力。

四、结语

企业应看到并重视纳税会计在税收筹划方面的作用，使纳税会计的职能得到充分的发挥。做好会计人员的培训工作，使之认识到纳税会计和税收筹划之间的关系，提升企业的税收筹划能力，为企业的发展提供更大的助推力。

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