农产品进项税额抵扣的正确处理

杨勇

摘要：农产品属于国计民生产品，为了保证农产品价格稳定，在增值税上国家对初级农产品实行低税率，部分农产品实施了免税，符合条件的免税农产品可以计算抵扣进项税额。正因为农产品进项税额存在发票抵扣、计算抵扣方式的多样性，以及农产品相对其他有形动产税率较低，农产品进项税额在国家的发票改革以及税率改革进程中，很容易让专家和实务工作者造成误解，甚至在全国统一考试教材中出现错误。本文力图通过对农产品进项税额抵扣影响重大的三个文件相关解读，给专家和实务工作者一条清晰的线路，明确现行农产品进项税额抵扣政策规定的原因及合理性，知晓可以抵扣进项税额的农产品相关票据，能正确计算和抵扣农产品进项税额。

关键词：农产品;进项税额;发票;计算抵扣

农产品属于国计民生产品，为了保证农产品价格稳定，在增值税上国家有必要将农产品区别于其他货物，实行较低税率。因此，在历次增值税相关税收政策的制定及修订过程中，对初级农产品均实行了较低税率，农业生产者自产农产品、蔬菜及部分鲜活肉蛋产品还实施了免税，购买免税产品无法凭票抵扣进项税的，符合条件时还可以计算抵扣。正因为农产品进项税额存在发票抵扣、计算抵扣方式的多样性，以及农产品税率相对其他有形动产的较低性，农产品进项税额在国家的发票改革以及税率改革进程中，很容易让专家和实务工作者造成误解，甚至在全国统一考试的教材中出现错误。

本文从1999年修订实施的《增值税暂行条例》入手，解读至财税[2017]37号《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》，财税[2018]32号《财政部 国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（1），对农产品税收政策改革进程中三个重大事件进行了详细剖析，对农产品抵扣方式、抵扣发票或者凭证以及抵扣税率进行了深度探讨。借此解读，希望学者及实务工作者对农产品抵扣政策的改革进程有一个完整的认识，形成一条清晰的思路，从而明确现行农产品进项税额抵扣政策的成因及合理性，能正确看待现行抵扣政策及可抵扣发票，尤其能正确认识农产品深加工抵扣适用的发票范围和产品范围。

一、1999年《增值税暂行条例》农产品进项税额抵扣政策解读

《中华人民共和国增值税暂行条例》于1993年12月13日國务院令第134号发布，1998年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，自1999年1月1日开始实施。根据1999年实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》，作为一般纳税人：

（1）纳税人销售或进口粮食税率为13%;

（2）农业生产者销售的自产农产品免征增值税;

（3）纳税人购买农产品，取得销售方出具的增值税专票或者进口农产品取得海关出具的增值税专用缴款书准予抵扣进项税额，在此之外，购买方也可按农产品收购发票或销售方提供的销售发票上确认的价款，依据13%的扣除率确定进项税额。

按照上述规定：

（1）一般纳税人销售或者购进粮食原则上增值税率为13%。

（2）一般纳税人购进农产品取得销售方出具的增值税专票，可按专票或专用缴款书上的增值税额予以抵扣。条例施行的前几年，小规模纳税人不能开具专票，因此当时的专票或专用缴款书上的增值税为按照发票上的价款乘以13%税率得出的进项税额。

（3）农业生产者自产农产品免征增值税，无增值税专用发票。

（4）鉴于（3）一般纳税人购买免税货物无法取得增值税专用发票、从小规模纳税人处购买货物也无增值税专用发票，一般纳税人可以按农产品收购发票或销售发票上买价，以13%计算抵扣进项税额。

其中，农产品收购发票指收购单位向农业生产者个人收购《农产品征税范围注释》列举的免税农产品时开具的发票。农产品销售发票不仅含自产免税农产品开具免税货物（劳务）发票，也包含通过防伪税控系统开具的增值税普通发票。除此之外，这里的销售发票还应包括小规模纳税人销售农产品时，自行开具的、采用简易办法计税、依照3%征收率的增值税普通发票，或者其委托税务机关代开的普通发票。

也就是说，一般纳税人购进农产品实现抵扣，从一般纳税人或海关处取得13%税率的专票或者专用缴款书，凭票抵扣;或者取得免税农产品收购发票或免税销售发票以及小规模纳税人普通发票，按照13%税率计算抵扣。

因小规模纳税纳税人可以自行开具专票，也可以请税务机关代开专票，专票税率为3%。但是增值税相关抵扣政策并未更新，因此导致一般纳税人如果从小规模纳税人处取得增值税专用发票只能按照专票上列明的价款乘以3%的金额抵扣进项税额，开具普票反而可以按照普票上买价乘以13%计算抵扣进项税额，由于政策的原因，小规模纳税人反而不愿意开具专票。

二、财税[2017]37号农产品进项税额抵扣政策解析

财税[2017]37号《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（2），简化增值税率，实施四并三。规定自2017年7月1日起，取消13%税率，所有原适用13%低税率货物或服务税率调至11%。增值税暂行条例作了相应修订。其中明确规定：纳税人销售农产品，税率为11%;纳税人进口农产品（含粮食），税率为11%。当纳税人购进农产品时，其进项税额的抵扣办法按如下规定执行：

（一）除本条第（二）项规定外

1.企业从增值税一般纳税人处购买农产品且取得增值税专票的，以及进口农产品取得海关出具的进口增值税专用缴款书的，按专票、专用缴款书载明的增值税额，确定相应的进项税额;

2.企业从增值税的小规模纳税人处购买农产品，取得销售方按3%征收率采用简易计税方法计税的专票，以专票上注明的金额，依照11%的扣除率计算确定进项税额;

3.企业取得或开具农产品销售发票或收购发票的，可按11%的扣除率、以发票金额计算确定进项税额。

（二）在“营改增”试点期间，纳税人购进的农产品用于本企业生产销售17%税率的农产品时，其增值税抵扣力度维持不变。（也适用委托、受托加工）。

（三）企业在商品批发市场、零售市场购进免税的蔬菜、部分鲜活肉蛋，取得增值税普票，不得计算抵扣进项税额。

上述（一）体现了：

1.一般纳税人从一般纳税人处购进农产品，只有取得一般纳税人农产品专票或进口农产品专用缴款书，才能按专票或专用缴款书上的税额抵扣，该税额计算税率为11%;

2.一般纳税人从小规模纳税人处购进农产品，取得小规模纳税人专票才能按价款乘以11%计算抵扣，该项计算抵扣的税率实际上与一般纳税人抵扣保持了一致。一般纳税人取得小规模纳税人农产品普票不得抵扣，这就解决了小规模纳税人开具专票抵扣税额比普票还低的尴尬，鼓励小规模纳税人开具专票，规范管理。

3.农产品销售发票或者收购发票可以按照发票上买价×11%计算抵扣进项税额。该项抵扣政策也保持了与一般纳税人农产品专用发票税率的一致性。其中农产品收购发票不再包含小规模纳税人普票，仅指纳税人自产免税农业产品开具免税货物（劳务）发票，和通过防伪税控系统开具增值税普通发票。

4.纳税人购进免税的蔬菜、部分鲜活肉蛋，取得增值税普通发票，此处不属于农产品销售发票，当然不得抵扣进项税额。

更重要的是，上述（一）在列出之前，明确说了除本条第（二）项规定外，因此，第（二）项规定必须优先于第（一）项规定。这表明：

1.如果纳税人出现（二）的情形不再适用（一）;

2.所谓维持原抵扣力度不变，是指在这之前原施行的13%税率的抵扣力度不变，不因为现行税率降为11%而改用11%税率。这样可以使农产品原加工购入13%税率的货物，深加工后销售适用17%税率，保持4个点的增值税差价率不变，以免增加纳税人负担。

例如，税率降低之前原增值税纳税人从农业生产者处购入小麦一批，精加工后用于生产馒头，取得农产品销售发票上价款为10000元，按照税率13%计算可抵扣进项税额为1300元。此次调整之后，农产品增值税率变为了11%，则该纳税人本应按照价款10000×11%=1100元计算抵扣进项税额。但由于销售馒头的税率是17%，购入小麦价值一样，购入小麦可以抵扣的进项税额却变少了。为了不增加税负，维持农产品价格的稳定性，11%税率农产品用于深加工生产17%税率农产品，依然保持原来的13%计算抵扣。因此纳税人可以按照专票上的价款乘以13%计算抵扣进项税额，即仍然可以抵扣1300元。

3.该条限定用于生产销售或委托加工17%税率货物的必须是农产品，即购进农产品必须作为实体生产成为17%税率农产品，才能维持原抵扣率。购进农产品用于生产销售17%税率货物的非农产品，则适用11%税率的抵扣额度。

例如，某食品厂从农业生产者处购入生猪一批价值10000元，取得农产品销售发票，同月将该批生猪加工为猪肉罐头，猪肉罐头为农产品适用税率为17%，符合（二）的例外情况，可按10000×13% =1300计算抵扣进项税额。但如果是某皮鞋厂从农业生产者处购入10000元猪皮用于生产皮鞋，取得农产品销售发票。皮鞋税率17%，由于皮鞋不再是农产品，因此该事项不符合（二）的例外性规定，只能适用11%税率计算抵扣进项税额，金额为10000×11%=1100元。

4.所有可以抵扣的农产品发票或凭证均适用该规定。即企业取得一般纳税人出具的专票、海关出具的专用缴款书;取得小规模纳税人专票;取得农产品销售发票或收购凭证均维持原抵扣力度不变。

上述1、2、3明确后，我们仍然有疑问，之前的税务处理中一直遵从“企业从一般纳税人处购进农产品且取得专票、或取得专用缴款书，以专票或专用缴款书上明确的增值税额确定进项税额”;小规模纳税人普票、农产品收购发票、销售发票，可计算抵扣。那么此处的维持原扣除力度不变是指计算扣除的维持力度不变还是所有增值税纳税人的扣除维持力度不变？

对此，以《初级会计实务》为代表的一系列教科书将其表述为：单位购进农产品，取得的增值税专票或海关专用缴款书据实确认进项税额;购进的农产品用于生产税率为11%的农产品的，按取得的收购发票、销售发票金额结合11%的扣除率确定进项税额;购进的农产品用于生产税率为17%的农产品时，可按发票金额结合13%的扣除率确定进项税额。

但是我们可以明确的看到税法上的规定是除（二）外，所有增值稅纳税人适用（一）规定。因此，可以推断（二）中的规定优先适用。即当出现农产品深加工于17%税率农产品时，取得一般纳税人开具的专票或专用缴款书，按照认证发票票面价款×13%计算抵扣进项税额;取得小规模纳税人开具的专票，按照专票上注明的不含税金额，采用13%的税率计算确定进项税额;取得农产品销售发票或者收购发票的按照价款×13%计算抵扣进项税额。

除此之外，可以推断出：

如果纳税人购进农产品部分用于生产销售17%税率货物，同时部分用于生产销售其他货物的，应当分别核算各自相对应的进项税额。未能分别核算的，按专票、海关进口增值税专用缴款书明确的增值税额确认进项税额，也可按农产品收购发票（销售发票）明确的金额，结合11%的扣除率计算确定进项税额。

三、“财税[2018]32号 财政部税务总局关于调整增值税税率的通知”（3）解读

在读懂财税[2017]37号文之后，我们再看财税[2018]32号文。

（一）纳税人发生增值税应税销售行为、进口货物，原适用17%税率的，调整为16%;原适用11%税率的，调整为10%。（在原税率基础上，均条件1%）

（二）单位购进农产品，原适用11%扣除率的，现调减1%，调整为10%。

（三）单位购进农产品，用于继续生产销售16%税率的农产品的，其进项税扣除率按12%计算。这是因为[2017]37号文维持原扣除力度不变的原则，差额税率仍然维持在4%，现在销售税率调整为了16%，则抵扣税率相应调整为12%。

此文件结合前述规定，我们可以将现行农产品凭票抵扣或计算抵扣政策简单归纳为：

（一）非农产品深加工项目

1.按专票抵扣。企业从一般纳税人处购进农产品且取得专票、进口农产品取得专用缴款书，按专票或专用缴款书上的税额抵扣，该税额适用税率为10%;一般纳税人从小规模纳税人处取得发票，只有小规模纳税人自开或代开专票才能按价款乘以10%计算抵扣。

2.计算抵扣。企业取得农产品，可按农产品销售发票（或收购发票）上价款依照10%的抵扣率计算准予抵扣的进项税额。

3.不得抵扣。企业从商业批发市场、商业零售市场购入的免税蔬菜、部分鲜活肉蛋，虽取得增值税普票，但不得抵扣;取得小规模纳税人开具的普票，也不得抵扣。

（二）农产品深加工16%税率农产品

1.专票抵扣。一般纳税人取得一般纳税人农产品专票或进口农产品或从小规模纳税人处取得专票，按照票面价款乘以12%计算抵扣进项税额。

2.计算抵扣。企业取得农产品，可按农产品销售发票（或收购发票）上价款依照12%的抵扣率计算准予抵扣的进项税额。

3.不得抵扣。同上

结合上述分析，为了帮助读者更好的理解，我们可以结合案例分析：

例1：某面粉加工厂购入小麦一批，用于加工为面粉后出售。取得增值税一般纳税人专票，价款10000元、税款1000元。

分析：该事项属于正常的凭增值税专用发票抵扣事项，按照专用发票上1000元认证进项税额抵扣。

例2：某面粉加工厂购入小麦一批，用于加工为面粉后出售。从增值税小规模纳税人除取得专票，价款10000元、税款300元。

分析：该事项属于从小规模纳税人处取得专票，按照专票上金额10000元乘以10%计算抵扣，则可以扣除的进项税额为1000元，在价款相同的情况下与例1保持了一致。

例3：某面粉加工厂（一般纳税人）从农业生产者处购入小麦一批，加工为面粉后出售。该批小麦购入价格为10000元，取得农产品销售发票。

分析：由于小麦属于农业生产者自产农产品，取得销售发票，该农产品专用于增值税税率为10%的面粉的生产。按照10000乘以10%即1000元可以计算抵扣进项税额。小麦实际成本为10000-1000 =9000元。

例4：某食品加工厂（一般纳税人）购入面粉一批，取得一般纳税人增值税专用发票，注明价款10000元，增值税额1000元。该批面粉专用于生产馒头。

分析：由于馒头不属于初级农产品，销售适用增值税率16%，则面粉用作了16%农产品深加工。提高了农产品的销售税率，为了不降低增值税原抵扣力度，该专票可按照票面不含税价格乘以12%计算扣除，其进项税额为10000×12%=1200元。面粉可以抵扣的进项税额从1000元提高到了1200元。

例5：某食品加工廠（一般纳税人）从某面粉销售商（小规模纳税人）处购入面粉一批，取得专票，价款10000元、增值税300元。该批面粉专用于生产馒头。

分析：由于馒头不属于初级农产品，销售适用增值税率16%，但该面粉用于深加工（其税率为16%）。提高了农产品销售税率，为了不降低增值税原抵扣力度，该小规模纳税人可以按照票面不含税价格乘以12%计算扣除，可以抵扣的进项税额为10000×12%=1200元。面粉可以抵扣的进项税额从300元提高到了1200元，在不含税价相同的情况下与例3扣除力度一致。

例6：某食品加工厂（一般纳税人）从农业生产者处购入小麦一批，精加工后用于生产馒头，取得农产品销售发票上价款为10000元。

分析：由于馒头不属于初级农产品，销售税率为16%，但小麦用深加工（其税率为16%）。这样就提高了农产品销售税率，为了不降低增值税原抵扣力度，计算抵扣的税率提高到12%，可以抵扣的进项税额为10000×12%=1200元。

例7：某皮鞋加工厂从农业生产者处购入猪皮一批价值10000元用于生产皮鞋，取得农产品销售发票。

分析：皮鞋适用税率是16%，纳税人将农产品深加工用于16%产品生产，由于皮鞋不再是农产品，因此该事项不符合维持扣除力度不变的规定，只能适用10%税率计算抵扣进项税额，可以抵扣的进项税额为10000×10%=1000元。

例8：某食品加工厂从某大型超市购入免税猪肉一批，取得普通发票上注明价款10000元，税额为0。

分析：纳税人从批发商、零售商处购进适用免税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得进行计算抵扣进项税额。

注释：

（1）（2）（3）摘自财政部官网

参考文献：

[1]《增值税暂行条例》（2009年）.

[2]财税[2017]37号《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》.

[3]财税[2018]32号《财政部 国家税务总局关于调整增值税税率的通知》.