税改背景下小型微利企业税收筹划

张源 韩思成

【摘 要】 小型微利企业是我国经济发展的生力军、就业的主渠道、创新的重要源泉，为了促进小微企业发展，降低创业创新成本，扩大就业，2019年财政部和国家税务总局颁布了一系列扶持小型微利企业发展的税收优惠政策。积极响应国家政策，实现税收收益，对小微企业创新发展有着重要的现实意义。文章以小微企业A公司为例，从企业所得税和增值税入手，对企业税收新政进行梳理并做出纳税筹划，旨在最大限度为A公司实现节税目标。这一筹划思路，为其他小微企业充分利用国家税收优惠政策，实现企业价值最大化提供借鉴。

【关键词】 小微企业; 税收优惠; 税收筹划

【中图分类号】 F233  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0148-06

一、引言

2018年6月，央行行长易纲在第十届陆家嘴论坛上谈到，在中国市场主体中，中小微企业所占比例相对较高，已超出90%，截至2017年末，中小微企业贡献了全国80%以上的就业、60%以上的GDP和50%以上的税收，取得70%以上的发明专利，对我国经济发展起着至关重要的作用[ 1 ]。在当前国内外经济环境的双重压力下，无论是政府部门还是各级管理单位，均十分重视中小微企业，尤其是小微企业的发展状况。2019年以来，中央政府先后颁布了一系列有益于小微企业发展的税收优惠政策，以期降低小微企业税负，从而促进企业的创新发展。本文以小微企业A公司为例，对政府公布的税收新政进行解读，同时构建企业纳税筹划路径，实现节税目标。

二、小型微利企业的判定条件变更

2018年7月11日，中央政府基于国内小型微利企业发展的基本现状，出台了《财政部 税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号），在该文件中规定了小型微利企业的评判标准，即：年应纳税所得额上限为100万元，工业企业资产总额和从业人数上限分别为3 000万元、100人（针对其他企业，资产总额上限为1 000万元、人数上限为80人）[ 2 ]。

2019年1月20日，财政部、国家税务总局在上述通知的基础上，出台了《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》，将小型微利企业判定标准调整为：（1）从事国家非限制和禁止行业;（2）年度应纳税所得额不超过300万元;（3）从业人数不超过300人;（4）资产总额不超过5 000万元。需要注意的是，在对从业人数和资产总额进行确定时，应基于企业一年的平均值，涉及公式为：

季度平均值=（季末值+季初值）/2

全年季度平均值=全年四季度平均值加和/4

最新的判定标准对小微企业的判定门槛有所放宽，小微企业覆盖范围更广。

三、小型微利企业税收优惠政策及解读

（一）小型微利企业税收优惠政策

从2019年1月以来，我国为了鼓励小型微利企业的进一步发展，针对税收事项，先后颁布了一系列惠利政策（表1），同时，在《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）中，明确指出，无论是采用查账征收或者核定征收方式的小型微利企业，都可以享受普惠性税收减免政策。

（二）小型微利企业税收优惠政策解读

在企业税收筹划中，企业管理层及筹划人员需要及时了解政策的变动，若想充分利用好税收优惠新政，需要对其有深入的了解认知[ 3 ]。

1.所得税优惠政策解读

2019年1月17日，中央政府出台了新政策《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），新政策引入了企业所得税超额累进计税办法，将小型微利企业的年应纳所得税额分为两档，对年应纳税所得额不超过100万元，或者100万元到300万元的部分，分别减按25%、50%计入应纳税所得额，使税负降至5%和10%。调整后优惠政策将覆盖95%以上的纳税企业，小型微利企业直接受益[ 4 ]。

2.增值税优惠政策解读

（1）月（季）销售免征额增加

2013年，财政部和国家税务总局基于小微企业发展的基本现状，出台了《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》（财税〔2013〕52号），该文件中明确指出，增值税小规模纳税人月免征增值税销售额为2万元～3万元。而在2019年1月17日，新政策文件《财政部 稅务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）将月销售免征额从2万元～3万元调至10万元以下（按季缴纳的为30万元及以下），销售额的计算包括货物、劳务、服务、无形资产和不动产销售额，与旧政策相比，新政策免征额度大幅提高，此外，将不动产销售额也纳入免征额的计算，免征范围增加。

由于不动产销售额相比其他应税行为而言数额较大，一部分小规模纳税人在计算销售额时可能因此而超过了免税标准，为此，国家税务总局在《关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）中详细提出，若小规模纳税人月销售额合并计算销售额高于10万元，需要了解是否包括销售不动产，如果包括，且扣除当期发生的销售不动产的销售额后，没有超过10万元，那么仍可以享受免税政策。

综上，对小微企业的增值税小规模纳税人而言，如果销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产的月销售额在10万元以下的，则全部免征增值税;销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产的月销售额在10万元以上的，应剔除不动产的销售额再次计算，若剔除后不超10万元的，除了不动产全部免征;剔除后仍超过10万元的，全部按规定征税。

（2）进项税额加计抵减

根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）可知，从事生产、生活性服务业企业，可基于当期可抵扣的进项税额加计10%来对应缴纳税款进行抵减。

上述满足条件的纳税人，是指提供现代服务、邮政服务、生活服务、电信服务所得占总销售额二分之一或以上，若兼有这四项服务的，可以合并计算其当期销售额，用合并后的销售额除以总销售额得出比重。若当期应纳税额为零或未抵减完的，可以结转至下期继续抵减。该政策只适用于增值税一般纳税人，抵减的应纳税额是指一般计税方法下的应纳税额，而不是按简易计税方法计算的应纳税额。

（3）一般纳税人转登记

《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）对一般纳税人提出了新的规定，将增值税小规模纳税人年应税销售额标准调至500万元及以下，符合条件的企业在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。2019年出台的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）在一定程度上延长了该期限，延长到2019年12月31日，且再次强调了一般纳税人如果年应税销售额在500万元及以下的，全部可以选择转登记为小规模纳税人，但在2019年年内只能转登记一次。如果在转登记时经营尚不满一年，则按月或季度平均应税销售额估计企业全年的应税销售额，以判断是否符合标准[ 5 ]。

2019年新政策将增值税免税标准提高，一般纳税人转登记小规模纳税人的期限延长后，可供企业选择的税收优惠政策空间更大。

对生产销售的一般纳税人而言，假设销售收入为a，销售成本为b，销售商品时增值税率为13%，则其作为一般纳税人时税负为（a-b）*13%;而作为小规模纳税人时征收率为3%，此时税负为a*3%。令二者相等可以得出临界值b/a（销售成本率）=76.92%，也就是说，当销售成本率大于76.92%时，选择一般纳税人身份增值税较低;当销售成本率小于76.92%时，小规模纳税人缴纳增值税更低。因此，当一般纳税人年应税销售额在500万元及以下且销售成本率低于76.92%时，可以选择申请转登记为小规模纳税人，享受小规模纳税人增值税税收优惠政策，从而达到更好的节税效应。

（三）其他相关税费优惠政策解读

财政部和税务总局2019年发布了《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），根据通知所知，对于“六税两附加“，即资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征。此外，增值税小规模纳税人已依法享受其他优惠政策的，可叠加享受本次减征优惠。

也就是说，增值税小规模纳税人的“六税两附”按50%减征，并且减征优惠可以在其他优惠基础上进行叠加。不论原来是否享受比例减免或定额减免政策的小规模纳税人，本次减征额计算的基数都是应纳税额减去原有减免税额后的数额。

四、A公司财务状况及纳税情况

A公司是一家现代化乳制品销售企业（基本情况见表3），主要经营各种乳制品的生产和销售。2018年A公司从业人数均值为211.5人，资产总额均值为2 537.5万元，应纳税所得额为1 094 575.56元，根据企业管理层以及财务预算估计，2019年公司应纳税所得额不超过300万元，其他条件均符合小微企业认定标准。以下对A公司2018年及2019年相关财务数据展开分析，其中2019年下半年财务数据为A公司利用综合数据库财务计划系统进行预测得出。

（一）A公司财务状况

近年来，A公司主动应对市场环境，采取积极的应对策略，对已有销售市场继续精耕细作、巩固市场地位，在收入方面，A公司主要产品为常温乳制品和低温乳制品等。

从成本费用角度看，A公司2019年的成本费用预计比2018年增长6.23%，其中营业成本占总数的44.56%，详情如表5所示。

2019年A公司研发投入金额相比于2018年增加了439 492.15元，占公司总的营业收入的9.4%，如表6所示。

由上述相关数据可知，A公司营业收入增长比较显著，虽然营业成本有所降低，但成本费用总额仍在增长，且成本费用的降低主要是由于财务费用的减少而导致，其他各项数据都呈现增长趋势。结合表中数据的增长速度来看，A公司的税金及附加项目涨幅最高。

（二）A公司納税状况

根据相关条例，A公司在2018年不符合小微企业认定条件，因此按一般纳税人25%税率缴纳企业所得税，销售商品适用增值税税率为16%;2019年由于税收新政策出台并执行，使得A公司符合小微企业认定标准，可以按照小微企业优惠税率缴纳企业所得税，按照增值税新税率13%缴纳增值税。A公司涉及的主要税费如表7所示。

由表7可得，由于企业在2018年不符合小微企业认定，而在2019年政策调整后可以享受小微企业优惠税率，因此预计所得税大幅度下降，按小微企业税率预计所得税额为73 056.57元，相比2018年降幅达73.30%;增值税由于税率从16%降至13%，实际税额为1 270 913.51元，相比于2018年略有下降。

五、A公司纳税筹划路径

在A公司承担的相关税费中，增值税和企业所得税是企业税负中占比最大的两大税种（图2），A公司面临较大税负压力。随着2019年1月税收优惠新政策的出台，A公司税负必然有更大的节税空间，本文按照税种分类，根据最新小微企业税收优惠政策，从增值税、企业所得税两个维度，结合A公司财务及纳税情况进行税收筹划。

（一）增值税的税收筹划分析

1.纳税身份的筹划

2019年国家陆续颁布的税收新政策对小规模纳税人税收优惠有了更多的补充，小微企业要想充分享受到增值税税收优惠政策，首先需要在一般纳税人和小规模纳税人两种身份之间做出合理的选择。

对于A公司而言，其销售成本率为43.58%，在2019年的销售合同中，预计有1 251.45万元采用直接收款方式，若A公司将销售方式变更为采用赊销或分期收款[ 6 ]，并将收款日期设定为2020年，那么A公司2019年确认的销售额预计降至481.26万元，此时A公司作为一般纳税人应交增值税额为35.30万元。

由于A公司将2019年应税销售额调至481.26万元，处于500万元以下，符合转变为小规模纳税人的条件，若A公司选择变更为小规模纳税人，则可以按3%征收率缴纳增值税，计算得出应纳增值税额为14.44万元，比作为一般纳税人时，缴纳的增值税额降低了112.65万元。

综上所述，采用签订书面合同以赊销方式销售商品或者提供劳务，不但可以将部分税款延缓至下一年度再缴纳，提高A公司经营现金流，而且能让A公司享受更多的优惠政策。但企业需要注意对收入确认时间的把握，要严格按照合同以及相关准则的规定，防止出现推迟确认收入等舞弊事项。

2.对月销售额及纳税期限选择的筹划

根据普惠性税收优惠政策，月销售额在10万元及以下（季销售额在30万元及以下）的小微企业免征增值税，且小规模纳税人有按月和按季两种纳税期限的选择，因此对于小微企业而言，不同的纳税期限会对企业享受税收优惠政策的方式有所影响。

对于A公司而言，虽然在变更为小规模纳税人后，2019年应纳增值税销售额为481.26万元，其月销售额必然远远大于10万元这一上限，但依然可以对其进行筹划。

在筹划时，依旧通过选用不同的销售方式来延迟销售收入确认的时间，A公司可以将前三个季度销售额调整至30万元，10月和11月销售额调至10万元，剩余371.26万元在12月份确认，如此可以再减少3.3万元（110*3%）的增值税。

针对该政策，可以假设当季销售额为X万元，且X大于30万元时，该季度必有一个月的销售额大于10万元。若选择按季缴税，则缴纳税额为X*3%;若按月缴税，则缴纳税额为（X-三个月中销售额小于或等于10万元月份的月销售额之和）*3%。因此，当月销售额与季销售额分别达到各自的特定条件（对于前者超出10万元，对于后者不超过30万元），则缴纳税款的方式应确定为按季缴税;然而，对于季销售额，若其并未介于上述条件范围内，而是超出30万元，为了达到节税的基本目的，则缴纳税款的方式应确定为按月缴税。

（二）企业所得税的税收筹划分析

目前，小微企业所得税税率分为两档，若年应纳税所得额少于300万元，但超出100万元的部分，实际税负为10%;对于年应纳税所得额不超过100万元的，实际税负为5%。小微企业可以根据实际情况，调整应纳税所得额，充分利用税率分档优惠。以下针对A公司财务及纳税情况，主要从研发费用加计扣除、固定资产一次性扣除、业务招待费和捐赠支出等几个方面进行企业所得税税收筹划。

1.研发费用加计扣除的税收筹划

根据《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），企业若开发新技术、新产品、新工艺，其研究开发费用可以加计75%的扣除，形成无形资产的则按无形资产成本的175%在税前摊销。创新是企业发展的重中之重，对于小微企业而言，研发创新费用加计扣除不仅直接影响了企业的税负，而且对企业未来发展有所帮助，因此，合理利用企业研发创新费用进行税收筹划可以达到一举两得的效果。由于A公司财务人员业务能力不高，对税法知识了解甚少，未对研发支出中符合加计扣除规定的费用进行划分，导致A公司没能利用好该项优惠政策，对A公司来说是较大的经济损失。相关筹划如下：

A公司预计2019年全年研发费用投入为2 027 384.24元，且年末研发的专利技术不能够形成无形资产。由于A公司在2019年预计的研发投入在其营业收入中的占比达到了11.7%，数额较大，若能按规定划分出税收优惠政策范围内的研究开发活动发生的相关费用，则可以充分利用加计算扣除政策，降低税负。

经筛选后，A公司研发费用2 027 384.24元全部符合扣除条件，根据加计扣除政策，3 547 922.42可以在税前扣除，根据A公司享受的税率分档优惠计算得出可以减少企业所得税7.31万元。

2.固定资产一次性扣除的稅收筹划

对于应纳税所得额超过超额累进扣除上限300万元的小微企业，可以考虑利用固定资产一次性扣除政策，以购买的方式，完成特定金额固定资产的购入，金额累计不超出500万元，并将这些资金全部计入成本费用，以将其扣除，达到节税的目的。

A公司预计2019年应纳税所得额为1 230 565.69元，若A公司再购进X万元的固定资产，当X<230 565.69元时，可以减少X*10%的所得税;当1 230 565.69元≥X≥230 565.69元时，可以减少（230 565.69*5%+5%X）的税负。

由于购买机械设备通常涉及金额较大，该方法通常结合超额累计税率优惠进行考量，对于年应纳税所得额大于300万元的小微企业，可以利用该方法将企业应纳税所得额降低至300万元以下，全额享受超额累进税率扣除优惠政策，但同时该方法也会对小微企业造成一定的负担，需要根据企业自身情况量力而为。

3.业务招待费的税收筹划

根据税法规定，企业本年发生的业务招待费可以根据本年发生额的60%扣除，但最高扣除额为当年销售收入的5‰时，对于超过的部分，税法规定不能在税前扣除，这样增加了企业的应纳税所得额。

根据A公司财务数据，公司本年发生业务招待费17.04万元，营业收入1 732.71万元，根据上述规定，A公司业务招待费最大扣除额度=1 732.71*5‰=8.66万元，而当年业务招待费的60%=17.04*60%=10.22万元。因此，A公司共计17.04-8.66=8.38万元无法在税前扣除。

设企业销售收入额为A，当年业务招待费为B，令60%B=5‰A，可以得出当业务招待费为当年销售收入的8.33‰时，企业可以享受业务招待费最大程度扣除。因此，对于A公司而言，若将2019年业务招待费压缩至14.43万元以下，则可以按最大限度60%进行扣除，此时，按照A公司目前税率分档，可节约（10.22-8.66）*10%=0.156万元的企业所得税。

当企业在对业务招待费进行筹划时，需要注意区分各项费用是否属于在税法规定范围内可以扣除的项目，以及是否有相关证明材料可以使其据实扣除等。此外，在年末公司进行财务预算时，可以通过对下一年营业收入的估计，乘以8.33‰，提前计算出可以扣除的最大限额，以便对业务招待费进行合理安排，减少不必要的支出。

4.公益性支出的税收筹划

税法规定企业通过政府或公益性组织进行公益性捐赠，该支出不超过年度利润总额12%的部分可以税前扣除。虽然小微企业面临较大的生存压力，但通过合理的公益性捐赠支出筹划，不但可以调整企业应纳税所得额，达到节税目的，而且可以实现履行社会责任的目标。

根据A公司财务预测情况，公司2019年应纳税所得额为123.06万元，其中有22万元属于捐赠支出，但由于没有通过公益性组织或者政府，而是直接向某希望小学捐赠，根据上文所述税法相关要求，该22万元不满足公益性捐赠条件，因此不可在税前扣除。针对该公益性支出进行税收筹划如下：

根据A公司财务信息，可以得出A公司2019年度公益性捐贈支出可扣除限额=101.06*12%=12.13万元，若使A公司调整捐赠方式，按照税法要求，通过公益性组织或者政府将22万元捐赠给某希望小学，那么可以相应减少应纳税所得额12.13万元，根据A公司的税率档次，按实际税负10%计算可以减少1.21万元的企业所得税。

（三）税收筹划效果

由图3可以看出，筹划前A公司需要缴纳127.09万元的增值税以及7.31万元的企业所得税，通过对税收新政的利用以及税基的调整，筹划后A公司企业所得税和增值税合计只需缴纳11.14万元，节税效果明显。

由表8可以看出，通过对小微企业普惠性税收减免政策的运用，A公司节税效果明显。其中，通过对A公司的纳税身份以及对销售额的筹划，可以合计降低增值税115.95万元;通过利用研发费用扣除或者固定资产一次性扣除优惠，可以减少A公司企业所得税7.31万元，而业务招待费扣除及公益性捐赠支出扣除的筹划也可以为A公司减少企业所得税1.37万元。小微企业A公司通过以上税收新政的税收筹划，达到节税效果的最优。

六、结语

综上，2019年国家颁布的税收新政对小型微利企业优惠力度大，覆盖范围广，不仅有利于小微企业减轻税负，还能促进我国市场经济繁荣。小微企业应当抓住机遇，充分利用税收优惠政策，从增值税筹划、所得税筹划和其他税种筹划等方面切入，构建与企业自身实际情况相契合的税收筹划路径，达到减轻企业税负，实现企业价值最大化的目的。

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