政府会计制度下的高校应付职工薪酬核算

罗习珍 涂淑娟

【摘 要】 随着政府会计制度的正式实施，全面准确确认、计量、反映以政府为主体的职工薪酬已成为高校会计核算工作的一项重要内容。文章以政府会计制度规定为基础，分析应付职工薪酬的新变化，概述高校财务部门进行应付职工薪酬核算需要做好的准备工作，从实务的角度梳理高校应付职工薪酬核算流程，提出核算中应注意的事项与解决思路，探索实现财务会计和预算会计平行记账的实际流程与方法，帮助高校会计人员理解好、应用好政府会计制度。

【关键词】 政府会计制度; 财务会计; 预算会计; 应付职工薪酬; 会计核算

【中图分类号】 F235.1;G475  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0019-05

一、引言

2017年财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）（以下简称政府会计制度），并于2019年1月1日正式实施。但由于对权责发生制核算的理解不足及受传统收付实现制核算思维的影响，新制度在具体实施过程中碰到了一些问题，应付职工薪酬核算就是其中的一个难点。

人才资源是高校持续发展的核心资源，高校之间的竞争，关键是人才的竞争。随着世界一流大学和一流学科建设的大力推进，高校人才竞争日渐激烈，薪酬体系受到越来越多高校的重视，很多高校通過薪酬待遇激发职工的积极性和工作热情，为高校内涵式发展持续注入动力。加强职工薪酬核算对增强高校自身竞争力，科学、全面、准确地披露高校人员经费信息，满足编制权责发生制政府综合财务报告信息需求，显得尤为重要。

二、政府会计制度下应付职工薪酬核算的新变化

（一）核算范围变化

政府会计制度“应付职工薪酬”科目核算范围为单位按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（绩效工资）、改革性补贴、社会保险费、住房公积金等。其中，社会保险费、住房公积金明细科目核算内容包括单位从职工工资中代扣代缴的社会保险费、住房公积金，以及单位为职工计算缴纳的社会保险费、住房公积金[ 1 ]。相比原高校会计制度，政府会计制度明确了将长期聘用人员以及代扣代缴个人部分的社会保险费、住房公积金均纳入应付职工薪酬科目核算范围，使职工范围进一步规范和扩大，职工薪酬的范畴进一步整合和扩展。

（二）账务处理变化

政府会计制度“应付职工薪酬”科目与原高校会计制度相比账务处理方面有几处新增变化。一是计提应由在建工程、加工物品、自行研发无形资产负担的职工薪酬，借记在建工程、加工物品、研发支出，贷记应付职工薪酬;二是因解除与职工的劳动关系而给予的补偿，借记单位管理费用，贷记应付职工薪酬;三是代扣为职工垫付的水电费、房租等费用时，按照实际扣除的金额，借记应付职工薪酬（基本工资），贷记其他应收款;四是代扣社会保险费和住房公积金时，按实际代扣金额借记应付职工薪酬（基本工资），贷记应付职工薪酬（社会保险费、住房公积金）。政府会计制度反映了新形势下政府会计主体应付职工薪酬核算的趋势，逐渐与企业会计趋同，突出权责发生制的特点，强调对人力成本进行归集，有利于各项费用的界定，使职工薪酬核算更加全面、真实地反映经济业务实质。

三、高校应付职工薪酬核算的准备工作

为了能顺利地按照政府会计制度进行会计核算，高校必须为构建“双基础、双功能、双报告”会计核算模式进行一系列系统的准备工作，与核算职工薪酬有关的工作如下。

（一）升级财务系统

高校应严格把握时间节点逐步将原有财务系统进行升级，及时更新和调试，正确实现数据转换，确保新旧账套的有序衔接[ 2 ]。一是按照政府会计制度的规定科学、合理设置和调整会计科目，包括设置总账科目及明细科目。目前高校大部分实行岗位绩效工资制度，工资结构主要包括岗位工资、薪级工资、绩效工资（含基础性绩效和业绩性绩效）和各类津贴补贴四大部分。职工薪酬核算中存在职工人员类别复杂、绩效工资发放项目种类多等现象，为减少高校财务人员的工作量，“应付职工薪酬”科目可以考虑仅设置基本工资、绩效工资、津贴补贴和其他收入等明细科目;同时按照核算要求和内容增设社会保险费（个人部分）、住房公积金（个人部分）、聘用人员工资等明细会计科目。二是按政府会计制度的要求，根据业务性质和流程，分部门、分项目统一进行项目及辅助信息设置，以便更好地实现平行记账功能。对“应付职工薪酬”科目核算涉及的支出科目和项目进行标记，并设置部门、明细、项目等辅助核算信息;对人事、资产、后勤、附属单位等部门发生职工薪酬应付未付部分增加“应付未付（归集）”过渡项目，帮助采集预算会计执行中需要的信息，最大限度地实现预算信息的精细化管理。

（二）调整原账科目余额转入新账

对原账中“其他应付款”科目的余额分项进行分析，将其中属于单位代扣个人部分的社会保险费和住房公积金余额，分别转入新账中“应付职工薪酬——社会保险费（个人部分）”科目、“应付职工薪酬——住房公积金（个人部分）”科目余额，并作为此两个明细科目的期初数[ 3 ]。

（三）完成“五险一金”数据的核实工作

“五险一金”支出是应付职工薪酬的重要组成部分。高校工资造表核算、审核发放一般遵循的是人事权与财务权分离原则，每月由人事部门提供工资发放、代扣信息，由财务部门审核发放。由于人事部门对“五险一金”有关政策以及应付职工薪酬科目内涵不够了解，加上财务部门上缴月份与工资发放代扣月份存在差异，导致在核算过程中个人应交基本养老保险等社会保险费代扣金额与实际上缴金额不一致的现象时有发生。为使“应付职工薪酬”科目全面、直观地反映高校用人成本，财务人员应及时与人事部门对接相关数据，财务处理中通过“应付职工薪酬”科目余额加强对代扣、缴存数据的核对，及时查找存在的问题，确保转换数据的准确性和全面性[ 4 ]。

四、高校应付职工薪酬核算的账务处理

（一）高校应付职工薪酬核算流程

“应付职工薪酬”科目的账务处理，按照计算确定的金额进行核算，一般分为计提、确认和代扣。科目期末贷方余额反映高校应付未付的职工薪酬。参考陶慧平[ 5 ]的方法，根据高校财务工作实际，笔者提出如图1的具体核算流程。

（二）高校应付职工薪酬实例探讨

政府会计制度附录“主要业务和事项账务处理举例”中对应付职工薪酬预算会计分录的处理进行了简单介绍，但实际核算中由于财务会计账套和预算会计账套核算基础不同，财务会计采用权责发生制，而预算会计采用收付实现制，再加上工资核算内容的复杂性，使预算会计分录的处理变得有点难以理解和把握。为成功借助财务软件实现平行记账，筆者对预算会计分录的生成进行了一些探索。结合高校一般体量较大，人员经费占比相对较高，工资一般当月计提当月发放，涉及代扣、代垫的部分以当月上缴的居多，少部分跨月上缴，跨年上缴的现象偶有存在的实际情况，预算会计可以考虑采用修正的收付实现制，即在计提时先提前确认预算支出，以便更好地体现预算会计监控预算资金执行情况的作用，防范和化解高校现实和未来的偿债风险。下面现通过实例对应付职工薪酬平行记账的轨迹按账务处理流程进行探讨。以某省属高校为例，该单位实行国库集中收付管理，共有在编职工1 000人，月工资800万元，单位应付住房公积金100万元，基本养老保险160万元，医疗保险36万元，失业保险4万元。具体财务操作流程如下。

1.工资计提

工资计提项目如表1，财务处理如表2。

2.工资代扣、工资确认发放

工资代扣明细如表3，财务处理如表4。

3.计提高校应付各项社会保险费及住房公积金

社会保险费及住房公积金财务处理如表5。

4.实际缴纳社会保险费及住房公积金

实际缴纳社会保险费及住房公积金财务处理如表6。

5.支付个人所得税、水电费和上缴房租

支付个人所得税、水电费和上缴房租财务处理如表7。

经过以上应付职工薪酬账务处理流程1—5后，财务会计“应付职工薪酬”科目都结平，费用类科目借方余额等于零余额账户用款额度科目贷方余额，为1 100万元;预算会计支出类科目借方余额等于资金结存-零余额账户用款额度科目贷方余额，为1 100万元。

总之，职工薪酬作为高校运行成本的重要组成部分，在高等教育经费持续加大投入、世界一流大学和一流学科建设的背景下，受到越来越广泛的关注。高校财务工作者要树立全新改革理念，适应政府会计制度下职工薪酬的新转变，在实践中增加对政府会计制度的认知和判断，扎实推进政府会计制度在高校的落地。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计制度：行政事业单位会计科目和报表[A].财会〔2017〕25号，2017.

[2] 财政部.高等学校执行《政府会计制度：行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定[A].财会〔2018〕19号，2018.

[3] 吴永红.高校核算应付职工薪酬的方法探讨[J].会计之友，2014（25）：121-123.

[4] 赖如通.事业单位应付职工薪酬科目核算常见问题分析[J].中国农业会计，2016（11）：37-39.

[5] 陶慧平.最新政府会计制度实务与案例讲解[M].北京：中国商业出版社，2018.