高校执行政府会计制度的辅助账设置与应用

王莉群

【摘 要】 目前各行政事业单位已进入政府会计制度的执行阶段，所有行政事业单位必须按照政府会计制度的要求设置新科目和辅助账，完成所有新旧科目余额转换和项目余额结转才能保证政府会计制度的顺利执行。政府会计制度实行权责发生制和收付实现制，采用双基础、双分录、双体系平行记账模式。为顺利执行政府会计制度，行政事业单位需要设置符合制度要求的辅助账并进行会计核算。文章以高校为例，从项目字典维度设置、经济分类科目设置、过渡类项目设置及核算方法三个方面探析高校执行政府会计制度辅助账设置方式与应用，为高校顺利执行政府会计制度提供参考。

【关键词】 高等学校; 政府会计制度; “双基础”核算; “双体系”平行记账; 辅助账

【中图分类号】 F235.1;G475  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0030-04

财政部于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）[ 1 ]，自2019年1月1日起执行，行政事业单位不再执行原制度。为了确保政府会计制度在高等学校的有效贯彻实施，2018年8月14日，财政部颁布了《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定》[ 2 ]，高校自2019年1月1日起，不再执行《高等学校会计制度》，而是执行政府会计制度。政府会计制度的颁布是为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，全面、真实地反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，全面、准确反映各级政府整体财务状况、运行状况[ 3 ]。高校执行政府会计制度后的重大转变：（1）会计要素的转变。高校执行政府会计制度之前，会计要素为资产、负债、净资产、收入、支出[ 4 ]，高校执行政府会计制度后，须按照政府会计控制的要求，会计要素转变为财务会计要素和预算会计要素两大类。其中财务会计要素是资产、负债、净资产、收入和费用五大要素，预算会计要素是预算收入、预算支出和预算结余三大要素[ 1 ]。（2）会计分录的转变。高校在执行政府会计制度之前会计分录只需要做单一分录，高校执行政府会计制度之后，需要同时进行财务会计和预算会计双分录核算，实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算。（3）核算基础、体系的转变。高校在执行政府会计制度之前的核算基础、体系是大部分的经济业务实行收入实现制，少量经济业务例如经营收支执行权责发生制，高校执行政府会计之后，须按照政府会计制度的要求实行双基础、双体系平行核算模式。财务会计核算实行权责发生制，预算会计实行收付实现制。

面对重大变革，高校除了设置新科目和进行新旧科目转换外，还有一项重要工作是辅助账的设置和核算。本文将从项目字典维度设置、经济分类科目设置、过渡类项目设置及核算方法三个方面探析高校在政府会计制度双基础、双体系核算下辅助账的设置方式与应用，为高校顺利执行政府会计制度提供参考。

一、项目字典维度设置

高校执行政府制度之前，大部分高校按照上级部门的要求建设项目库，设置项目字典，项目字典要素包括项目大类、项目名称、项目编码、项目负责人、资金用途等基本维度。基本维度的设置能够满足高校在执行政府会计制度之前的项目管理、项目核算以及项目预算执行统计需要。

从2019年1月1日起，高校正式实行政府会计制度，由于政府会计制度实行权责发生制和收付实现制，采用双基础、双体系平行记账模式，在会计核算时会计人员需要同时做财务会计和预算会计双分录。会计人员从以前做单一分录转变为做双分录，增加了工作量和出错率，因此高校对项目字典的设置不能仅限于之前的基本维度设置。为了提高会计做账效率和降低出错率，项目字典需增设资金支出类型（是否财政支出）、预算类别（基本支出/项目支出）、收入控制科目、费用控制科目、预算收入控制科目、预算支出控制科目六个维度，可使用软件自动触发生成预算会计分录提高做账效率，并在做账时对可使用的科目进行有效限制，降低出错率。具体增设的方式和说明如下：

1.资金支出类型。资金支出类型分为财政支出、非财政支出、其他支出。项目字典增设此维度的主要原因是为了自动触发生成预算分录。预算结余类科目有8101财政拨款结转、8102财政拨款结余、8201非财政拨款结转、8202非财政拨款结余、8501其他结余，因此要求预算会计期末必须按照资金支出类型进行结转，预算支出科目720101事业支出——教育支出，720102事业支出——科研支出，720103事业支出——行政管理支出，720104事业支出——后勤保障支出，720105事业支出——离退休支出;需要增设财政或者非财政的明细科目，例如事业支出——教育支出——财政性支出，事业支出——教育支出——非财政專项资金支出，事业支出——教育支出——其他资金支出。增设明细科目后，预算支出科目就有了资金支出类型分类。为了能在软件中录入财务会计科目后自动触发生成预算会计科目和分录，同时需要在项目中设置资金支出类型。特别是当财务会计借方是资产类科目，而预算会计分录借方是支出类科目时，软件无法根据财务会计借方科目判定预算会计支出类科目是财政还是非财政，此时软件可根据项目的资金支出类型来判定财政或者是非财政的预算支出科目，自动触发生成预算会计分录。

2.预算类别。分为基本和项目两种类别。单位可以根据管理需要来设定每一个项目的预算类别，建议结合日常核算、决算报表要求进行设置。因为在项目字典里面设置了预算类别，同时也需要在预算会计的支出科目设置基本、项目的明细科目。设置好项目的预算类别和科目的明细科目后，当录入财务会计分录时，软件可根据项目的预算类别自动触发生成预算会计基本和项目的明细科目。

3.收入控制科目、费用控制科目。按照政府会计制度的要求和每个项目核算的具体内容设置每个项目可以使用的财务会计收入、费用控制科目，会计做账时，选择好项目后，只能在项目已设置好的收入控制科目和费用控制科目选择做账，避免做账出错。

4.预算收入、预算支出控制科目。设置预算收入、预算支出控制科目主要原因是为了自动触发软件生成预算分录。特别是当财务会计借方是资产类科目，而预算会计分录借方是支出类科目，软件无法根据财务会计借方判定选择预算会计支出类科目，此时软件可以根据项目的“预算支出控制科目”取前两级科目，三、四级科目根据项目的“资金支出类型”和“预算类别”两个属性自动生成，这样就可以顺利触发生成完整的预算支出科目。对于不生成预算分录的财务会计科目，可以不设置预算收入、预算支出的控制科目，比如累计折旧、摊销、预计负债、坏账准备，等等，这些科目都不会形成预算分录，不建立双分录科目的对应关系。

举例说明购入固定资产时，软件如何通过项目字典维度自动触发生成预算会计分录。

2019年2月计算机学院用双一流学科建设财政专项经费购入仪器设备1台，通过国库支付Y公司设备费5 000元，具体分类如表1所示。

二、经济分类科目设置

目前部分高校未在系统里面设置科目和经济分类科目的对应表，只在科目辅助账设置中勾选需要经济分类核算。但由于高校执行政府会计制度之后，科目数量翻倍增加，为了避免做账出错，建议在科目的辅助账中建立科目——经济分类科目对照表，对每一个会计科目所能挂接的经济分类科目做出限定。在实际工作中，“会计科目”与“经济科目”是不能够随意搭配的，比如会计科目使用“510101单位管理费用——行政管理费用”，那么对应经济科目就不会使用“30301离休费”“30302退休费”。为避免会计制单时发生类似错误，有必要对“会计科目”与“经济科目”的搭配设置进行限制，当一个会计科目限制了经济分类科目后，在做会计凭证录入会计科目后，经济分类科目的录入就只能在之前已限制好的经济分类科目中进行选择录入。另外，高校执行政府会计制度之前经济分类科目会涉及301工资福利支出、302商品服务支出、303对个人和家庭的补助、307债务利息及费用支出、309资本性支出（基本建设）、310资本性支出[ 5 ]，高校执行政府会计制度之后，由于政府会计制度实行财务会计和预算会计双分录、双体系平行记账模式，财务会计采用权责发生制核算，且政府会计制度对提折旧、提摊销、提坏账都有要求，今后也需要这些经济分类科目生成“业务活动费用”按经济分类的披露表，因此需要增加经济分类科目。建议增设经济分类科目：固定资产折旧费用——房屋及构筑物、固定资产折旧费用——专用设备、固定资产折旧费用——通用设备、固定资产折旧费用——家具/用具/装具、无形资产摊销费用——软件、无形资产摊销费用——著作权/专利、计提专用基金——职工福利基金、计提专用基金——学生奖助学金等。通过设置科目——经济分类科目对照表，可以正常設置会计科目，不用将经济分类科目置入会计科目，分录可按照会计科目+经济分类科目显示。

经济科目设置举例说明：

5001业务活动费用科目对应的经济分类科目是301工资福利支出、302商品服务支出、303对个人和家庭的补助;5001业务活动费的下一级，500101业务活动费用——教育费用、500102业务活动费用——科研费用两个科目需要设置对应301、302、303经济分类科目可匹配的最末级所有明细经济科目。

三、过渡类项目设置及核算方法

高校在执行政府会计制度之前的核算基础、体系是大部分的经济业务实行收入实现制，只有一套项目账，高校执行政府会计制度后，政府会计制度要求双基础、双体系核算，财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制，有预算会计和财务会计两套项目账。双基础、双体系的核算要求下，由于部分经济业务收入支出发生的时间点不同，会导致财务会计的项目账余额和预算会计的项目账余额不同。目前市场上的软件是按照一套项目账进行记账，通常是按照预算会计的项目账进行记账。当财务会计费用科目支出金额大于预算会计支出科目支出金额时，此时预算项目余额比实际可用的项目余额大，会有超支的风险。因此需要设置过渡性质的项目解决此问题。过渡类项目可设置个人所得税过渡项目、增值税过渡项目、固定资产累计折旧过渡项目、无形资产累计摊销过渡项目、质保金过渡项目、应付未付款过渡项目、坏账准备过渡项目、税金及附加过渡项目、应收未收款过渡项目等。核算方式举例如下：

例1：2019年2月软件学院某老师通过收入申报系统进行申报，从他的科研经费（A项目）中发放专家评审费5 000元，代扣个人所得税800元。月末学校申报并缴纳个人所得税，具体如表2所示。

在例1的经济业务中，A项目为老师的科研项目，B项目是个人所得税过渡项目。发劳务费时，通过B项目进行核算可使A项目预算会计的项目余额和财务会计的项目余额一致。如果没有过渡性项目，发劳务费时，预算会计项目账A项目余额比财务会计项目账的A项目余额多了800元。为了防止后续会有预算会计项目余额超支的风险，预算会计需要通过过渡性项目B进行核算。发放劳务费时，预算会计实行收付实现制，支出科目金额为4 200元，但A项目支出5 000元，在申报并缴纳税款时，预算会计再通过B项目支出金额800元。

例2：2019年1月计算机学院张老师从自己的科研经费（C项目）中购买2 000元实验材料，款项尚未支付，3月份进行了支付，具体如表3所示。

在例2的经济业务中，C项目为张老师的科研项目，D项目是应付未付款过渡项目。购买材料时，应付2 000元，暂且未付款，此时预算会计是不做账的，于是预算会计项目账C项目余额比财务会计项目账C的项目余额多了2 000元。为了防止后续会有预算会计项目余额超支的风险，预算会计需要通过过渡性项目D项目进行核算。购买材料事业支出科目并没实际发生数，但C项目支出2 000元，在实际支付时，预算会计再通过D项目支出2 000元。如果是2018年应付未付，等到2019年再支付，2019年也可以采取此方式做账核算。

例3：2019年1月学校使用大型修缮项目资金（Y项目）付某工程公司工程款60 000元，支付工程款90%，另10%作为质保金半年后支付，具体如表4所示。

在例3的经济业务中，Y项目是学校的大型修缮项目，Z项目是质保金过渡性项目。首次支付90%工程款54 000元，质保金未付，此时预算会计是不做账的，但预算会计项目账的Y项目余额比财务会计项目账Y的项目余额多了6 000元。为了防止后续会有预算会计项目余额超支的风险，预算会计需要通过过渡性项目Z项目进行核算。支付90%工程款时，事业支出科目支出54 000元，但从Y项目支出60 000元。到期支付质保金时，预算会计再通过Z项目支出6 000元质保金。

例4：计算机学院收到企业支付的一笔科研费经费，已做收入，并立项R项目，开出增值税发票1 500元，再缴纳增值税（学校被核定为简易征收），具体如表5所示。

在例4的经济业务中，R项目是计算机学院收到的科研项目，F项目是增值税过渡性项目，增值税发票开出时，预算会计是不做账的，但预算会计项目账的R项目余额比财务会计项目账R的项目余额多了1 500元，即支出少计了1 500元。为了防止后续会有预算会计项目余额超支的风险，预算会计需要通过过渡性项目F项目进行核算，开出增值税发票时事业支出科目并没实际发生数，在实际缴纳增值税时，预算会计再通过F 项目支出1 500元税款。

目前高校使用的财务软件一般采用预算会计记账模式，预算会计记账模式必须设置过渡性项目进行核算，这样可有效避免部分经济业务因财务会计、预算会计的核算基础、收入支出确认时点不同导致预算会计项目余额出现超支风险。当前市面上也有部分软件采取财务会计记账模式，这类软件在使用时需要做一些特殊设置，例如，固定资产等资产类科目需要在软件中定义支出核算。另外，当项目涉及收支因发生时间点不同的经济业务时，为了使财务会计项目账和预算会计项目账能够保持一致，仍然需要設置过渡性项目进行核算。建议软件开发公司对软件进行优化设计，当经济业务涉及因收支发生的时间点不同不需要做预算分录，但又需要预算会计项目记账时，软件可以自动在预算会计项目中记账，不用设置过渡类项目在预算会计中核算记账，可简化辅助账设置与核算。但这样的优化设计对财务软件的要求比较高，目前市场上还未看到此类优化后的财务软件。

四、研究结论与建议

本文从项目字典维度设置、经济科目设置、过渡性项目设置及核算方法三方面全面探析高校执行政府会计制度辅助账设置方式及核算方法。提出四点建议：一是增设项目字典维度，可自动触发预算会计分录，提高会计做账速度和准确度;二是按照政府会计制度的要求设置经济分类科目，并在科目辅助账中建立科目——经济分类科目对照表，对“会计科目”与“经济分类科目”的搭配设置进行限制，降低做账出错率并准确满足报表上报要求;三是设置过渡性项目，避免某些经济业务因财务会计、预算会计的核算基础、收入支出确认时点不同导致预算会计项目账与财务会计项目账的余额不等，出现超支风险;四是软件公司可进一步优化高校使用的财务软件，简化辅助账设置和核算。总之，高校执行政府会计制度应设置好辅助账，并正确使用辅助账进行经济业务核算，以保证在执行政府会计制度时账务处理的准确性，避免出现财务管理风险。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].财会〔2017〕25号，2017.

[2] 财政部.高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定[A].财会〔2018〕19号，2018.

[3] 国务院.国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知[A].国发〔2014〕63号，2014.

[4] 财政部.高等学校会计制度[A].财会〔2013〕30号，2013.

[5] 财政部.2019年政府收支分类科目[M].北京：中国财政经济出版社，2018：145-150.