高校实施政府会计制度的会计核算问题与对策

赵康敏

【摘 要】 政府会计制度在理论和实践方面都有重大的创新和突破，虽然各高校2019年初初步完成了衔接转换，但执行过程中仍面临较大的挑战和较多细节性的问题。文章立足于实践，以高校执行政府会计制度过程中遇到的实际问题为抓手，以基本准则和基本的平衡关系为根本，以产生可比性、可理解性、可使用性都较高的会计信息为目的，探讨了具体业务处理方法及解决对策。高校只有理清事权和财权等权责关系、架构清晰的业务和内控流程、健全相关的配套制度，同时政府会计制度在实践检验中不断修订和完善，才能使制度执行不流于形式。

【关键词】 政府会计制度; 会计信息质量; 平衡关系; 预算会计年初余额

【中图分类号】 F235.1;G475  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）19-0034-06

一、引言

2013年11月，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出改进预算管理制度，建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。在全面提高国家治理能力和治理水平的大背景下，政府信息的开放性、及时性、可比性、可理解性，以及可考核性尤为重要。政府会计作为信息传递的载体和手段，其改革举足轻重。执行政府会计制度，有利于不同政府单位会计信息的可比性，提高会计信息质量;有利于加强地方政府债务管理，全面反映资产和负债;有利于准确反映政府运行成本，实施绩效管理和科学评价政府绩效，以便更好地进行资源配置[ 1 ];有利于更好地反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于决算报告和财务报告使用者做出决策或者进行监督管理。

政府会计制度的核心思想为构建预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的并行核算模式，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。政府会计基本准则规定：预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得并纳入预算管理的现金流入，预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出[ 2 ]。从该定义可以看出，一笔经济业务的发生是否要同时进行预算会计的分录核算有两个标准，一是是否纳入预算管理，二是是否涉及货币资金。一类业务是不涉及货币资金的，如固定资产计提折旧、无形资产摊销、坏账准备的计提等;另一类业务是不纳入部门预算管理的，例如受托代理资产与负债、收到应缴财政款但是未实际上缴财政形成教育事业收入、转拨附属单位预算、收到预拨下年预算款、其他应收款及其他应付款中周转类性质以及不确定的暂收暂付类业务等。此两类性质的业务是不需要进行预算会计核算的。

笔者在认真学习政府会计基本准则、制度以及《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接拟定》（以下简称补充衔接规定）的基础上，通过本文的研究，以期为高校执行政府会计制度过程中面临的共性问题提供解决思路和对策，增强会计信息的可比性。

二、制度執行过程中遇到的实际问题

政府会计制度的此次改革，对于单位的业务流程再造及信息化水平有较高要求，但是有些单位的资产管理、科研与合同管理、内控流程建设跟不上，财务人员对制度的理解不全面，财务软件设置不到位等导致实际执行出现变形或者走样的权责发生制。众多实际问题中主要的列示如下：

第一，事业收入确认时点各高校做法不一，信息可比性不强。补充衔接规定明确高校以合同完成进度确认事业收入时，可以选择合同成本占比、合同工作量占比、合同已完成时间占比和实际测定的完工进度四种方法。但实际情况是各高校科研规律不允许、科研合同管理不细化、科研到款入账及发票开具时间错位，导致收入确认时五花八门，甚至仍然比照“财政拨款”按实际收到的金额确认当期事业收入，忽略权责发生制的规定。那么具体该如何操作？

第二，不同性质的往来款项例如“预付账款”“其他应收款”等对预算会计的影响如何？

第三，固定资产的购入、计提折旧、处置等业务在各高校仍然进行项目核算的情况下，怎么做才能既符合制度规定，又避免“计提折旧、处置需对应所有的出资项目”的繁琐？

第四，关于“计提科研管理费和间接经费计入预提费用”怎么做更合理？

第五，预算会计年初余额怎么确认才是正确的？

三、针对制度实施过程中具体会计核算问题的解决对策

本文以H高校为案例探讨具体的会计核算问题与对策。H高校应用上海复翼开发的V6.0财务软件，预算会计科目内置不同的代码来表示收支类型，如需生成预算会计，则相关财务会计科目关联对应的收支类型即可自动生成预算会计，收入类、费用类会计科目都要设置对应的收支类型，资产类、负债类科目根据需要选择设置收支类型。本文表格举例中涉及“资金结存”的，简便起见统一使用“资金结存——货币资金”，实际业务中，涉及财政资金的对应使用“资金结存——零余额账户用款额度”和“资金结存——财政应返还额度”科目。

（一）往来款项重分类工作

“预付账款”为实际预付但尚未结算的款项，需要设置收支类型。预付时生成预算会计，实际结算报销时预付部分不再生成预算会计;“其他应收款”借款时不生成预算会计，待实际报销时按计入费用的部分再生成预算会计，故不需要设置收支类型;单纯周转类的暂付款是不纳入部门预算管理的，不生成预算会计。在2018年末需对原计入“其他应收及暂付款”的往来款项进行分析分类，如若借款属于明确支付给对公单位并且未来取得发票报销形成费用的，则重分类为“预付账款”。对于周转类的暂付款（包括预借的差旅费等报销金额不确定的）则重分类为“其他应收款”。相关的账务处理如表1。

2018年末对于原计入“其他应付及暂存款”的往来款项进行分析，将属于预收账款的重分类为“预收账款”;将属于应付职工薪酬核算的，如从单位职工工资中代扣代交的社会保险费、住房公积金等，则重分类为“应付职工薪酬”;对于收取的押金、存入质保金等周转类的暂收款不纳入部门预算管理，不生成预算会计，保留在“其他应付款”科目下。但是“其他应付款——预扣质保金”为质保到期实际支付剩余的合同质保金时才产生预算会计，故财务软件需对预扣质保金科目设置收支类型，其账务处理如表2。

（二）固定资产购入和计提折旧、处置业务核算

各高校目前因为预算管理及科研管理，需要设不同的项目进行明细核算。固定资产购入时，财务会计直接资产化计入固定资产，同时减少出资项目余额，预算会计形成支出，固定资产会计科目需设置收支类型核算。但是由于固定资产原值一直体现在出资项目上，那么固定资产处置账务处理时贷记固定资产要对应不同的出资项目（要分清处置的是哪个部门购买的固定资产），计提折旧时也要区分不同的项目计提折旧，耗时耗力。高校怎么才能解决此繁琐的问题？解决对策为增加“固定资产归集项目”，收支类型设为“资产处置转移与直接入账”，以便把不同出资项目购买的固定资产归集到一个项目，方便计提折旧和固定资产处置时只涉及此一个“固定资产归集项目”。有关固定资产具体的账务处理如表3。

使用专用基金或者预提费用购买固定资产，同时也要归集到固定资产科目。由于计提专用基金时已经计入费用，而此部分固定资产计提折旧又将重新计入费用，为了避免重复计入费用的问题，需要借记固定资产、贷记累计盈余。

固定资产盘盈和盘亏也通过“待处理财产损溢”核算，经批准后，盘盈冲减“以前年度盈余调整”，盘亏转入“资产处置费用”。

（三）增值税发票开具时间早于（预开发票业务）或者晚于银行存款到款时间（跨月）的业务处理

如果银行存款先到账，但是不确定款项的性质，下月才确定开具增值税发票的，则当月应把来款先计入“其他应付款”或者“预收账款”，下月再从“其他应付款”转出，同时确认应交增值税（价外税），按扣除增值税后的净额确认事业收入（此处应同时考虑按照合同进度确认事业收入的方法问题）。

如果科技合同已经签订，按照权责发生制可以于当月确认收入并开具增值税发票，但是银行存款跨月才到账，则属于预开发票业务，应该借记应收账款，同时确认应交增值税（价外税），按扣除增值税后的净额确认事业收入。对于不涉税的资金往来票据的预开票业务，H高校的做法是列示到“9”开头的科目核算。有关业务账务处理如表4。

应交增值税属于应交应付类的科目，这些科目是预先从不同项目、不同费用中计提出来的，待将来一次性交纳时才生成预算会计（同时要对应不同的项目），上海复翼软件把应交增值税、其他应交税费甚至应付职工薪酬等应交应付类科目增设“归集支付”性质，实际支付账务处理时使用快捷键“Ctrl+T或Ctrl+G”，调出归集时对应不同的支出类别和支出项目，从而生成正确的预算会计。

（四）从科研项目提取间接费用和管理费计入预提费用业务处理的思考

政府会计制度规定，提取科研项目间接费用或管理费时，计入预提费用，同时预算会计从“非财政拨款结转”转到“非财政拨款结余”[ 3 ]，相当于从科研收入圈出一部分挂到“非财政拨款结余”贷方，待以后实际支付时，预算会计形成“事业支出”，期末結转至“非财政拨款结余”借方，直至冲销完毕。但是预算会计从“非财政拨款结转”转到“非财政拨款结余”完全正确么？纵向206类的科研拨款提取间接费和管理费按理论讲应该从“财政拨款结转”转到“财政拨款结余”，又该怎么解释？

2018年及以前按照《高校会计制度》，计提科研项目间接费用和管理费用，是借记科研事业支出，贷记事业基金;计提部分形成的科研事业支出会通过年末结账结转至事业基金借方，实际使用支付时形成的事业支出为真实的支出。而政府会计制度规定，计提科研项目间接费用和管理费用，借记业务活动费用、贷记预提费用，实际使用时借记预提费用、贷记银行存款。如果计提的多，实际使用的少，则造成虚列费用，虚减累计盈余。

基于上述考虑，为便于更契合业务实际，H大学的做法是计提科研项目间接费用和管理费用时只是通过“预算分配”科目调整指标账务，待实际支付时做业务活动费用，预算会计同时形成预算支出。

（五）专用基金、累计盈余、以前年度盈余调整等有关净资产类的业务处理

专用基金分三类，一是从结余中提取的，二是从收入中提取的，三是设置的留本基金或者非留本基金。从结余中提取的，提取基数为预算会计下确认的“非财政拨款结余”和“经营结余”。从收入中提取的，提取基数为预算会计下确认的收入，由于实际使用此部分基金时需要同时生成预算会计，故专用基金应设置相应的收支类型。有关专用基金、累计盈余、以前年度盈余调整具体业务处理如表5。

四、基于基本平衡关系确定预算会计科目年初余额

制度转换时，新账“财政拨款结转、结余”根据原账“财政补助结转、结余”科目余额分析填列，新账“非财政拨款结余”根据原账“事业基金”科目余额分析填列，分析填列时可以基于“财务会计、预算会计的基本平衡关系”进行理解和分析[ 4 ]。基本平衡关系如下：

收入+预收-应收=预算收入

资产（资本化支出）+费用（费用化支出）+预付-应付/应交未交税费=预算支出

资金结存/货币资金=货币资金+其他应收-其他应付-受托代理-资产处置净收入-应交财政款

（一）调增类：“已经计入支出，但尚未支付”“尚未列入收入，但已经收到”

“已经计入支出，但尚未支付”类的会计科目包括应付账款、应交税费、应付职工薪酬、预扣质保金等[ 5 ]。“尚未列入收入，但已经收到”类的会计科目包括预收账款等。

例如：预扣质保金2018年及以前已经计入支出，但是没有支付，导致结余虚减，在确定新账预算会计年初余额时应加上预扣质保金，对应借记资金结存——货币资金;当2019年实际支付预扣的质保金部分时，预算会计做支出，同时贷记资金结存——货币资金。

按收入一定比例提取的专用基金，如“学生奖贷基金”，提取时做支出，但是尚未支付，导致结余虚减，在确定新账预算会计年初余额时应加上“学生奖贷基金”，对应借记资金结存——货币资金;待实际使用专用基金时，再产生预算会计做支出，同时贷记资金结存——货币资金。

（二）调减类：“尚未列入支出，但已经支付”“已计入收入，但尚未收到”

“尚未列入支出，但已经支付”类的会计科目包括预付账款、存货、短期投资等，但不包括固定资产、长期股权投资（支付时已经形成支出，同时形成非流动资产基金），“已计入收入，但尚未收到”类的会计科目包括应收账款等。

例如：预付账款2018年及以前没计入支出，但是已经使用银行存款支付完毕，所以在确定新账预算会计年初余额时应减掉预付账款，对应贷记资金结存——货币资金;当2019年实际结算报销时财务会计借记费用、贷记预付账款，此时不产生预算会计。

（三）其他应收款对预算会计期初余额的影响

例如：2018年及以前其他应收款挂账1 000元没计入支出，但是已经使用银行存款支付完毕，理论上在确定新账预算会计年初余额时应减掉其他应收款，对应贷记资金结存——货币资金1 000元。但此步骤不用做，理由如下：

当2019年报销1 200元形成差旅费用时，全额计入费用冲销其他应收款1 000元，实际支付银行存款200元。预算会计借记预算支出1 200元、贷记资金结存——货币资金1 200元（其中包括2018年及以前由于其他应收款对“非财政拨款结余”和“资金结存——货币资金”的影响）。故2019年初计算预算会计科目期初余额时不再重复调整其他应收款的影响。

（四）“其他应收款——以前年度贷款支出”对预算会计期初余额的影响

各高校由于政策原因，以前年度收入小于支出，因贷款形成的支出挂在“其他应收款——以前年度贷款支出”科目下，以前年度的做法是待以后年度收入大于支出后再逐年冲销。分析“其他应收款——以前年度贷款支出”，此部分支出由于以前年度没有计入支出，但是已经于以前年度支付完毕，理论上在计算新账预算会计“非财政拨款结余”时应该原“事业基金”科目余额减掉“其他应收款——以前年度贷款支出”，对应贷记资金结存——货币资金。但是2019年执行政府会计制度后，可以通过以前年度盈余调整冲销“其他应收款——以前年度贷款支出”挂账，具体账务处理如下：

借：以前年度盈余调整

贷：其他应收款——以前年度贷款支出

借：非财政拨款结余

贷：资金结存——货币资金

故2019年初计算预算会计科目期初余额时不再重复调整“其他应收款——以前年度贷款支出”的影响。

（五）長短期借款对“非财政拨款结余”期初余额的影响

由于政府会计制度要求债务纳入预算管理，在取得借款时，财务会计确认长短期借款，预算会计确认“债务预算收入”，还借款时预算会计形成“债务还本支出”。故在确认预算会计年初余额时还应按照2018年末长短期借款的余额，借记资金结存——货币资金、贷记非财政拨款结余。

五、结语

政府会计准则和制度是财务信息产生和传递的基础，政府会计制度必须在实际执行的过程中不断修订和完善，才能产生高质量的会计信息，这样会计信息的可比性、可理解性、可使用性才能得到保证，才能更准确反映政府运行成本，更好地实施绩效管理和科学评价政府绩效，更好地配置资源。政府会计制度改革也不能单凭一个权责发生制就想解决所有问题，更多的是配套改革是否到位。具体到高校来说有三大要求：第一，要求高校必须尽快制定完善科研管理、合同管理、资产管理等相关的配套制度，理顺内部管理流程，防范财务风险和会计核算的相关风险;第二，要求高校财务信息系统与其他系统相关数据必须高度共享，打通数据盲点，实现业务、财务、战略的高度有效融合;第三，要求财务人员必须适应新变化，加强理论学习和软件操作，提高数据处理和分析能力，提高发现问题、提炼问题和思考解决问题的能力，在变化中不断探索新的高校财务发展模式。若是没有理清事权和财权等权责关系，没有清晰的业务和内控流程，没有完善的配套制度等，只是寄希望于此次政府会计改革的权责发生制，则无异于无源之水、无根之木，制度执行将会停留表面，效果将会大打折扣。

【参考文献】

[1] 王莹.高校实行《政府会计制度》的衔接工作探析[J].会计之友，2018（22）：121-124.

[2] 政府会计准则——基本准则[A].中华人民共和国财政部令第78号，2015.

[3] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].财会〔2017〕25号，2017.

[4] 财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知[A].财会〔2018〕3号，2018.

[5] 马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018（3）：11-15.

[6] 彭玫.政府会计制度下高校会计核算对比分析[J].会计之友，2018（22）：130-133.

[7] 熊娜，撒晶晶，曾春丽，等.政府会计改革对高校财务管理的影响[J].会计之友，2018（3）：20-23.