分配正义视角下我国房地产税立法目的与理念初探

王柳芸

摘 要：房地产税法是利益分配法，其核心在于分配正义，而分配正义的实现有赖于以法的形式将利益分配格局固化。文章首先阐述了房地产税立法的必要性，一为落实“税收法定”原则，二为促进社会分配正义。在此基础上对房地产税立法的目的和理念进行探讨，提出促进房地产资源合理配置、调节社会分配、宏观调控经济三者并行为目的，并主张税负公平的减税立法理念和普遍参与的民主立法理念。

关键词：房地产税;立法;分配正义;税收法定

一、引言

房地产①税②是以土地、房屋等建筑物为征税对象，以房地产的市场评估价值为课税依据，向房地产的所有权人或者实际使用权人征收的一种财产税[1]。房地产税具有税源丰富、税基稳定以及计征简易等多种特征，其对丰富地方政府财政收入、调节社会分配和优化房地产资源配置等有着直接或间接的作用。税与法二者不可分离。“因法设税，依法治税”是建设现代财税体制的必经之路。失去了法律的后盾，税收作为社会财富再分配的重要活动，便失去了正当性基础，无法发挥其多种功能，实现其价值目标。

二、我国房地产税立法的必要性分析

（一）是落实“税收法定”原则的必然要求

现代化财税制度的建立离不开立法提供的正当性基础，税制改革当然包括立法设计，可以说立法是税制改革的精神指向。税收法定原则是税法的出发点和落脚点，其贯穿于税法的一切领域，房地产税法也应当以其为最高原则。

1. 解决现行房地产税收法律及实践弊病

（1）现行房地产税收法律在立法层面上的问题

现行房地产税收体系存在不少问题，在税收立法方面，立法层级过低、立法程序不公开、不透明，在立法取向上忽视纳税人利益保护造成房地产税体系严重失衡等问题，成为税收法治化道路上的顽疾。我国现行税收有三个环节与房地产相关：一是开发环节，为耕地占用税、土地增值税和土地出让金;二是保有环节，为房产税、城镇土地使用税;三是交易环节，为印花税、契税和城市维护建设税。现行以上九种与房地产有关的税费中，效力等级最高者也仅以授权立法的暂行条例为止，且大多已运行数十年，虽几经修改但效力等级没有变化。事实上，我国行政部门的规章和规范性文件在税收实践中扮演着极为重要的角色，很明显这与税收法定相悖。从立法程序上来说，法律的制定程序最为严谨，也最能代表不同利益主体的利益诉求，而经授权立法在立法程序上的严谨性当然不能与之相比，加之立法程序的不公开、不透明和缺乏公众参与等问题，导致现行房地产税收法律法规漠视纳税人权利维护。在我国法律环境并不和谐的背景下，自然容易滋生与税收法治化道路背道而驰的行为。

（2）现行房地产税收法律在实践层面上的问题

我国现行房地产税收法律大多已经过数十年的发展，其针对当时的国情和经济环境制定，于今日开放发达的市场经济环境和房地产投资环境都显得陈旧滞后。例如在商品房市场高度发达、房地产泡沫经济危机四伏的今天，我国《房产税暂行条例》仍将个人非营业用住房列为免税范畴，使得房地产投机者伺机而动，造成房地产市场矛盾突出。针对这一情况，上海和重庆两地想借房产税试点之力来遏制这一趋势的发展。然而，试点效果并不显著，其问题之一在于“合法性丧失”[2]。在我国，税收立法的缺位严重，宪法、立法法与税收征管法中虽有表述类似税收法定原则的条文，但我国每逢税收领域发生变革，则往往以国家政策为旨，房产税改革试点以国家政策为根据[3]。

房地产税立法所奉行的“税收法定”原则不仅能够解决现行房地产税收法律方面立法层级过低、立法程序不严谨、税收法规多变等乱象，而且在纳税人权利维护和意志表达上有着不可替代的指向作用。

2. 细化“税收法定”宏观路线

税制改革的总目标是建立一个法治化的现代税收制度。税收法定是税收法治的前提，是对税法领域的宏观要求，而如何落到实处须从局部入手，房地产税法的出台起着重大的局部支撑作用，是税制体系完善的必要环节。房地产税的开征路线即“立法先行、充分授权、分步推进”，将落实税收法定原则这一宏观目标一分为三，意在打造一条科学、可行的改革路线，为现代化财税制度的建立摸索出路。

（二）是促进社会财富再分配公平正义的必然选择

国家机器作为社会再分配的主体，其社会再分配能力已经成为衡量一个国家现代化进程的重要标志。房地产税作为社会再分配的手段之一，其最终目标就是实现社会财富分配正义。

1. 促使社会财富结构趋于平衡

自1994年实行分税制改革以来，我国政府的财政收入大为增加③，这为国家增强再分配能力提供了坚实的物质基础。但是在这一过程中，分配正义的社会调剂功能并没有得到显著的提高，或者说与政府的财政汲取能力差距较大。表现之一即社会财富结构的失衡。根据《2016年民生发展报告》指出，虽然我国中层家庭财产出现了快速增长，但顶端和底端家庭的财富差距仍然十分悬殊。以2014年全国家庭财产份额比为例，房产份额已经占据了绝对主导地位。家庭净房产份额的比例达到了74.9%④。我国房产占家庭财产的份额甚至已经超过一些发达国家。房产存量作为現阶段我国社会财富的重要象征，引发了投机热潮，造成了社会财富结构失衡问题的严重恶化。而房地产税作为我国调整土地资源规划的直接税种，它的开征会加重住房持有人的持有成本，使部分投机意愿并不强烈的投机者回归正常交易的市场当中，进而平抑房价、提高房屋使用效益、恢复房地产交易市场的公平竞争的秩序。对房产存量征税可以使得一部分尚未进入市场的房产参加到市场交易当中来，使这部分资金可以投入其他市场行业，增强其他行业市场占有率的同时，平衡我国社会财富结构。

2. 促进社会财富分配公平正义

现阶段居民收入差距过大、社会阶级逐渐固化、社会结构失衡，追根溯源在于国家的社会分配能力未能有效提高。下图当中我国居民人均可支配收入基尼系数⑤虽有下降的趋势，但截止2016年其数据仍在0.4以上。最新数据显示，我国2017年的居民人均可支配收入基尼系数为0.467。此外，在2014年7月北京大学发布的《中国民生报告》中，指出中国家庭净财产基尼系数已经达到0.73。以金字塔模型为例，顶端1%的家庭拥有全国家庭总财富约30%的财产，而底端25%的家庭只拥有约1%的财产。这意味着财富分配及相关经济不公现象已成为社会前进的阻力，并造成贫富差距悬殊、阶级固化倾向严重的现象。当前，房地产作为国民财富的重要组成部分，对其进行分配调整已经成为我国社会财富分配维持平衡的重要手段。

三、我国房地产税立法目的与理念

立法目的是立法者的最终诉求，而立法理念是指导立法者进行具体框架与细节设置的核心，房地产税立法需要在目的与理念的引导下最终确立。

（一）立法目的研究

房地产税的立法目的一直是立法过程中颇有争议的话题，财税法学者们基于自身的理念和价值观，阐述和构建了各自不同的观点。可以划分为以下几种：单一目的说，认为房地产税的立法目的在于保障地方财源、加强地方基础设施建设与维护;多重目的说，认为房地产税的立法目的在于组织财政收入与调节社会分配。纵观我国社会发展现状，笔者较为认同多重目的说。但就其组织财政的目的笔者并不认同，可以说税制改革的目的是组织财政收入、完善税制。但房地产税法作为一部单行法，其存在的客观基础即房地产资源，无房地产资源则无房地产税，则更无调整有关房地产资源的行为规范。因此房地产税立法应当以促进房地产资源合理配置为直接目的，且有必要借鉴我国《环境保护税法》设定目的条款，因为立法目的条款设置与否以法域特性为准，秩序法可以自由选择设置或不设置，但政策法理应创制[4]。房地产税法作为典型意义上的政策法，设置立法目的条款，进行目的宣示具有自我正当化的作用。

1. 促进房地产资源合理配置

土地资源是社会开展经济活动的载体，为人类提供基本的生存空间和充足的发展空间。房产资源是社会主义市场经济发展必不可缺的重要资源，而土地资源和房产资源的稀缺性决定了对其合理配置的积极效应。随着现代化发展，土地资源稀缺性明显加剧，在我国能够发挥出对土地和房产资源的调控和合理化保护，其重要的杠杆手段就是房地产税。运用税收杠杆，可以加强对房地产资源的管理，提高房地产使用效率，而这也正是房地产税法的最直接目的，应当位于目的条款中第一顺位。

2. 调节社会分配⑦

上文详细的讨论了我国社会财富分配的不合理现象，但这仅仅只是冰山一角，无论是在初次分配还是再分配中，分配不公是广泛存在的。此外，由于分配不公所带来的贫富分化愈加严峻，所引发的社会不满情绪也逐渐暴露出来，呼吁社会分配公平正义的声音日愈响亮。税收作为政府调节国民收入分配的主要政策手段，与社会保障制度、转移支付等其他政策手段相比，在公平分配方面具有无法比拟的作用。税法正是将这一作用集中化的精神体现。但与之相反，现行的房地产税收法律体系呈现出税负繁重、“重流转、轻保有”的形态，不仅不利于社会分配，反而失去了其应有的积极作用。也正因此，房地产税法的第二顺位目的应当是较第一顺位目的更为宏观的目的设置，也可以说第二顺位目的实质上是包含有第一顺位目的，是在房地产税立法的最终目的。

3. 宏观调控经济

我国进入市场经济以来，政府强化宏观管理职能，运用财政法规在宏观调控经济和保障社会公平方面的重要支撑作用。此外，房地产税法的经济法属性也决定了其在市场经济发展中宏观调控经济的作用。但鉴于房产税在上海重庆两地的试点过程中，政府在面临多种经济现象和多方利益诉求的同时，税收的经济调控职能被无限放大或过度强调，两地的试点政策当中出现了舍本取末的短视行为，以至未产生预期的效果[5]。那么我们应当秉持以史为鉴的历史思维，在房地产税的立法过程中审慎处理这一目的，既要做到不过分强调，又要展望宏观调控经济效果的实现，因此笔者建议不妨将其置于末位目的。

（二）立法理念研究

法律理念是法的内在精神。当法律理念与社会实践相契合时，才可促进经济、社会的发展，反之则存在一定的抑制作用。

1. 税负公平的减税立法理念

在财政收入高速增长同时贫富差距逐渐增大，税负公平问题极为敏感。无论是国内娱乐明星享受天价片酬却偷、漏巨额税款还是作為全球市值最高的公司之一的亚马逊连续两年向美国联邦纳税额为0，让人们不得不深思现行税收法律制度的公平性何在。甚至在公民纳税意识普遍不高的前提下出台房地产税法，税法不遵从的风险系数相对较高，因此非常有必要在房地产税立法中贯彻税负公平的减税立法理念[6]。而这一理念与税法追求分配公平正义的目的不谋而合。它有以下三个方面的具体要求：一是整合相关税费，遵循“宽税基、减税种”的原则，而不应将房地产税法的制定沦为扩充地方财源并直接加重纳税人负担的手段。二是减轻在流转环节的税负、妥善处理税收优惠，破除“重流转、轻持有”的局面，实现税制结构的平衡。三是保证用途特定，倒逼公正透明的预算制度。遵循房地产税作为世界通行税种的一些共性的制度安排，如收入归属于地方政府。地方政府以此来满足教育、治安和其他公共基础设施提供等支出⑧。事实上，只有真正做到了“取之于民、用之于民”，房地产税法才能最大程度的发挥功能。

2. 普遍参与的民主立法理念

立法者在制定法律的时候，必然考虑的一个影响因素就是法的遵从度，它也是检验一部法律民主化程度的衡量标准。房地产税法涉及的既存利益范围广、程度深，需要考虑进一步拓宽民主参与的渠道，构建公众参与的机制。可行的办法是构建一个程序公正并有效运作的税务争议解决机制， 以便促进税法的顺利实施。在立法阶段，建立多个公开讨论平台，将平台分类，让不同阶层的人们通过充分的讨论，逐渐形成共识，这有助于解释房地产税立法中的各种争议并形成良好的税制条款和相关机制[7]。比如对于不知情的纳税人来讲，房地产税法的出台有增加税收负担之嫌，通过平台讨论至少可以明确此次立法旨在整合多种税收，进而减轻纳税人负担，而非增加纳税人负担。还能够真正做到从法律制度的基础层面保证最广大群众利益得以在现行法当中体现，进而使反映人民心声的房地产税法得到纳税人的认可和遵守，提高房地产税法的遵从度。

四、结论

从房地产税法立法到出台再到整合运作是一个系统化的流程，其当务之急并非体制规划，而是对立法目的与理念的确立和普及。只有在分配正义的视角下去考虑其建制，才能够避免未来可能产生的一些公平性考量问题。分配正义的实现不仅需要完善的操作系统，更迫切的需要是用来指导操作系统建立的目的与理念。

注 释：

① 房地产，是房产和地产两个概念的结合。它有广义和狭义两种解释。狭义的房地产可从其自然属性和经济属性两个角度进行解读，即房地产既包括建筑地块、地面建筑物及其他附着物，也包括房地产物质实体衍生出来的各种权利关系。

② 房地产税有狭义和广义之分，狭义的房地产税属于房地产税收体系中的一环，是对房地产保有环节的征税。根据房地产实物和权属的运行规律，学者将现代税制下的房地产税收体系定义为：对房地产取得、保有和所得的课征。

③ 1994年至2017年间，全国一般公共预算收入中的税收收入从5218.10亿元增至144360亿元.数据来源：2017年财政收支情况-部门政务-中国政府网.http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/25/content_5260672.htm.2018年12月16日浏览。

④ 数据来源：2016民生发展报告：[C]《2016民生发展报告》：中国社会不平等改善了吗？http：//www.sohu.com/a/129613468_470021.2018年12月16日浏览。

⑤ 基尼系数（Gini coefficient），或称坚尼系数，是20世纪初意大利经济学家基尼根据劳伦茨曲线所定义的判断收入分配公平程度的指标。

⑥ 数据来源：根据国家统计局发布数据总结.住户调查样本轮换.http：//www.stats.gov.cn/ztjc/zdtjgz/yblh/zysj/201710/t20171010_1540710.html.2018年12月6日浏览。

⑦ 社会分配是指对物质生产部门的劳动者所创造的国民收入所进行的分配，它是社会再生产过程中的一个重要环节。国家对国民收入的分配是通过初次分配和再分配而实现的。

⑧ 数据来源：淮安搜狐焦点.财政部副部长史耀斌明确房地产税属于地方税、要征得公平合理.https：//huaian.focus.cn/zixun/d91291df52964ce6.html.2018年12月26日瀏览。

参考文献：

[1] 陈双专，郝东杰.刍议房地产税改革[J].税务研究，2018，（8）：100-104.

[2] 刘志鑫.论房产税征税对象选择与税收减免——以税负平等为视角[J].清华法学，2014，8（5）：68-87.

[3] 刘佳，肖宏伟，刘翠英.纾解房产税法的宏观调控之殇[J].现代管理科学，2014，（5）：48-50.

[4] 叶金育，褚睿刚.环境税立法目的：从形式诉求到实质要义[J].法律科学（西北政法大学学报），2017，35（1）：79-89.

[5] 刘佳.房产税法的演进及其功能定位与制度设计[J].求索，2014，（5）：112-117.

[6] 徐阳光.房地产税制改革的立法考量[J].税务研究，2011，（4）：38-41. [7] 朱为群.房地产税立法需要公众讨论平台[J].上海房地，2015，（11）：62.