共享税模式下完善新疆地方税体系建设的差异化探索

王燕飞

内容提要：一直以来地方税体系建设是我国财税体制中亟待解决的任务之一，也是促进我国高质量发展的关键一环。随着税制结构的不断调整，共享税模式也逐渐成为我国分税制的一个重要特征。新时代新背景下，地方税体系建设如何考量和调整以适应现行税收体制成为迫在眉睫的问题。本文将以新疆维吾尔自治区为具体研究对象，通过实证分析，指出共享税模式下，新疆地方税体系建设面临着财力缩减、税种缺失、事权财权不匹配等多重困境，并以探索民族自治地方差异化建设为起点，从共享比例的合理调整、税权的划分、主体税种的选择、税制结构的优化四个方面提出完善新疆地方税体系建设的实施路径。

引 言

近年来，我国税制改革不断深化，“营改增”的全面实施，打破了传统的税制格局，全国税收总收入中将近七成来自于共享税，我国名副其实地跨入了“大共享税”的新纪元。2018年6月，国家实行国地税合并，形成了税收征管机构的双重领导制，但国地税改革，只是对中央和地方的税收征管机构改革，并不涉及对中央和地方税收收入划分的改变。因此，在不断推进的财税体制改革下，如何更好地发挥共享模式的优势，平衡中央与地方的税收收入分配，建设完善的地方税收体系成为一个有现实意义的课题。

一、共享税模式下地方税体系的科学内涵

地方税体系建设、重构研究是政府相关部门和学术界炙手可热的研究选题，本部分以文献综述、理论依据、发展沿革为脉络，旨在为后续阐述奠定理论基础。

（一）地方税体系文献综述

关于地方税的概念。郝昭成（2018）认为，简单来说，地方税指税收收入由地方政府全部享有的税种①参见郝昭成：《健全地方税体系的思考》，《国际税收》，2018（06）：12-16。；李华（2018）认为，地方税应从两个方面理解，一是收入，二是管理。收入指由地方政府自身能够自由支配的税收收入；管理则意味着由地方政府依据地方实情自由设置或改变税目、税率等要素的税种①参见李华：《地方税的内涵与我国地方税体系改革路径》，《财政研究》，2018（07）：66-80。。王曙光和章力丹（2019）也认为，地方税分为两个部分，一是中央立法下的地方政府组织征收管理和支配的各税，二是共享税中划分给地方政府的各税，二者总和即为地方税②参见王曙光、章力丹：《新时代地方税体系的科学内涵与构建》，《税务研究》，2019（01）：32-38。。关于地方税体系的内涵及范围。孙文基（2016）认为，地方税体系是由地方税收制度、税收管理和司法护航统一构成的三位一体③参见孙文基：《完善我国地方税体系的研究》，《苏州大学学报（哲学社会科学版）》，2016（03）：110-117。。张欢（2016）认为，地方税体系包含四个构成要素，分别是税权、税制、税收收入以及税收征管，四个要素之间相互联系，缺一不可④参见张欢：《“营改增”背景下完善地方税体系研究》，河南大学，2016。。冯曦明和蒋忆宁（2019）认为，地方税体系是税收收入全部或部分归于地方政府且当地税收的征管、使用和调整的集合⑤参见冯曦明、蒋忆宁：《地方税体系完善研析》，《税务研究》，2019（01）：45-49。。

总而言之，关于地方税和地方税体系没有一个明确统一的定义，不同学者由于侧重点不同，所采纳的定义也存在一些差异。但纵观所有观点，大部分学者都认同地方税不能简单机械地认为仅由地方自由支配的税种的税收收入构成而割裂了央地共享中由地方占有的部分。同理，地方税体系也不应该仅是由一个静态的税收制度构成，而应该是多方面、多部门、多要素共同构成的一个动态的有机整体。

（二）地方税体系的理论基础

地方税体系是分税制下的产物，而分税制是建立在财政分权理论基础之上的，追根溯源地讲，财政分权理论是地方税体系建设的重要渊源。财政分权理论的演进过程分为以Tiebout、Oates和Musgrave等为代表的第一代财政分权理论和以Qian、Ronald以及Weingast等经济学家在第一代理论基础上发展出的第二代财政分权理论。第一代财政分权理论从财政分权的必要性以及财政职能在政府间的合理分工的角度出发，认为由于公共产品存在地域性特征，地方性公共产品由当地政府供给更有利于提高社会经济效率并促进社会发展。第二代则以财政分权的合理性为论证核心，融入了微观经济学的学说观点，从公共选择视角出发，认为政府虽然是一个相对独立的主体，但政府成员也是由社会个体组成，无法脱离“经济人”的本质属性。在缺乏完善的约束机制下不可置否地会滋生寻租行为，而财政分权具备市场经济的激励机制和约束机制的特质，使得各级政府在竞争过程中最大程度地实现了地方居民福利。财政分权理论的发展为世界各国的分税制制度提供了理论来源。地方政府作为提供当地公共产品以及承担支出责任的主体，除了有限的支付转移外，主要财力来源即为地方税。

（三）我国地方税体系的发展沿革（1994年至今）

1994年我国开始实行分税制改革，确立了以中央税、地方税和央地分享的三大类税务体制[1]，建立了中央与地方两套并行的税务机构，并且较为明确地划分各级政府机关的税收立法权和管理权。开征土地增值税、房地产税、车船税并下放屠宰税和筵席税由地方视经济发展的实际情况自行决定继续或停止征收。2003年11月，党的十六届三中全会提出“赋予地方适当的税政管理权”，取消农业特产税，逐步降低农业税率，抵扣增值税中的设备投资费用。2006年1月取消农业税，同年2月取消屠宰税。2007年1月开征车船税，同时废止车船使用牌照税与车船使用税。2008年1月取消筵席税。2009年1月废止《城市房地产税暂行条例》，涉外企业适用《房地产税暂行条例》；2012年1月开始营业税改增值税试点工作，同年11月，党的十八大提出“构建地方税体系”的总体要求。2014年3月，《政府工作报告》提出“规范央地的财政划分制度”。2013年11月十八届三中全会明确提出“完善地方税体系建设”。2016年5月，“营改增”在全国范围内全面推开，标志着我国进入“大共享税”时代。2017年10月，党的十九大接着提出了“健全地方税体系”。2018年1月，正式开征环境保护税。2019年3月，李克强总理在《政府工作报告》中再次提出“健全地方税体系”。

二、共享税模式下新疆地方税体系建设面临的困境

“营改增”是共享税模式下的典型代表，其作为普惠性的结构性改革，一方面在很大程度上避免了重复征税，消减了税制对市场经济配置资源的扭曲，优化了社会经济结构的良性循环；但另一方面按照我国税收利益划分，营业税除少部分归中央外，其余均归地方政府，将原属于地方政府的税收收入划归到中央与地方共享，势必对当地政府的财政税收造成了巨大冲击。

（一）自身相对财力的缩减

“营改增”后对地方财政的首要冲击即来自于自身相对财力的变化[2]，根据表1的统计结果，2012-2015年新疆营业税收入占税收总收入比重均超过30%，在地方税体系中占有重要地位，是地方政府财力的主要来源[3]。2016年，“营改增”改革全面展开，营业税收入缩减至115.47亿元，占税收总收入的比重急剧下降为13.28%。而放眼增值税，自2013年“营改增”试点推向全国后，占税收总收入比重呈总体上升趋势，但比重仍保持在18%以下；2016年“营改增”全面推开，范围扩大至全部行业，增值税收入迅速增加至260.24亿元，占比逼近30%大关，2017年，因营业税的取消，增值税收入占税收总收入的43.32%，构成地方税收收入中的重要组成部分。

新疆身处大陆西部，经济发展水平受限，现代服务业以及加工制造业的发展远低于传统服务业，即税收收入中原营业税占比远高于原增值税。2016年，国务院发布《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》，将中央对地方的增值税共享比例由75%改为50%，相当于地方财政收入中原营业税税收收入减少了50%，增值税税收收入增加了25%。这种以全国为基点采取了“一刀切”的模式，虽在一定程度上缓解了地方税收收入的缩减，但未能考虑到东西发展不均衡的现状，对弥补新疆税改后的财力损失远低于预期，这对于营业税比重高于增值税的新疆来说无疑是弥补有限，效果甚微。

表1 2012-2017年新疆营业税、增值税占地方税收总收入比重情况

（二）财权与事权不匹配

1994年分税制改革，重新界定了中央与地方之间财力分配关系，税收收益的分配逐渐向中央倾斜，国家的宏观调控职能进一步凸显，但与之不相适应的是地方的财政支出责任却未明显减少，造成了地方财政吃紧、捉襟见肘的局面。地方财政收入造成的压力尽管可以通过中央与地方的纵向财政转移支付制度来弥补，但由于我国财政转移支付制度本身存在着诸多争议，使得其在“营改增”后没有发挥出其应有的作用。营改增后，地方分配收入进一步被削弱，随着相应的财权减少，地方政府在满足公共服务的需求上更显力不从心。如此一来，必然存在地方政府为了履行职能，而降低公共产品和服务的质量与数量或者通过征收其他非税收入缓解财政压力的风险。

根据表2的数据统计，2012-2017年新疆一般公共预算收入与一般公共预算支出存在较大差值，意味着当地财政明显入不敷出。与此同时，新疆非税收入的公共预算比重逐年攀升，2015年至2017年的非税收入分别为469.12亿元、429.77亿元以及522.14亿元，达到2012年的两倍之多。根据图1可知，2013-2016年新疆一般公共预算收入的同比增长率呈大幅下降趋势，以2016年为例，其公共预算收入较2015年相比增长率甚至为-2.40%，直到2017年才呈回升的态势；而放眼一般公共预算支出，同比增长率仍呈正相关增长，起伏相较稳定，意味着一般公共预算的收入与支出存在巨大落差，这些都与财权、事权不匹配相关联。

（1）疗效比较。采用美国卫生研究院脑卒中量表（NIHSS）对患者的临床疗效进行评价，内容包括意识状态、基本的眼球与面部运动、上下肢运动、感觉及言语等，0～100分，分数越高表示患者的症状越重，治疗效果越差。（2）生活质量评价。采用SF-36生活质量评价量表从生理功能、整体健康、活力、情感及心理等8个维度对患者的生活质量进行评价分析。

（三）地方主体税种的缺失

从税收收入的归属划分来看，营业税属地方税，很长一段时间里，占地方税收收入的比重都维持在30%以上，是地方政府主要的收入来源，也是地方政府事实上的主体税种。但是，“营改增”后营业税退出历史舞台，无法再作为地方税主体税种，使得原本就不充裕的地方财政变得更为紧张，其他地方税种虽然数量多但收入规模普遍较小，不足以替代营业税成为地方主体税种[4]，地方政府不得不面临着缺乏地方主体税种的尴尬局面。

（四）税制结构不够优化

1.税收立法层级较低

良好的税制结构是税收体系有效运行的前提条件，也是实现地方政府财政收入稳定的重要保障。税收法律制度是税制结构中的顶层设计，为了保障税收法定任务的落实以及其法律义务的刚性，无论是税收的实体法还是征管程序法，都应以法律的形式予以确立和实施。中国现行宪法和法律确立了税收法定主义，然而在落实过程中却不尽如人意。迄今为止，我国现有的18个税种（取消营业税，开征环保税）中，只有个人所得税、企业所得税、车船税和环境保护税是由法律开征的，其余都是源自国务院授权的行政法规[5]。现实中存在大量以行政法规、规章等方式代替税收立法的现象，造成了税收立法权的缺失，与我国税收法定主义背道而驰。

表2 2012-2017年新疆一般公共预算收入与一般公共预算支出情况 单位：亿元

图1 2013-2017年新疆一般公共预算收入与一般公共预算支出同比增长率统计情况

2.税收立法权划分层次畸形

我国税收立法权高度集中于中央，下放给地方的税收立法权微乎其微，地方政府只对个别有限税种享有征管权限和制定相关管理措施的权力[6]，这在很大程度上限制了地方发展的积极性，导致在具体的税收征管活动中地方政府存在以税收政策为名，实为变相收费的现象，中央与地方在税收立法权的分配上不够合理。由于税收基本都由中央统一立法，地方政府的权力有限，享有的根据地区具体情况做相应调试和修改的权力就更加有限。

3.税收征管乏力

在分税制的体制下，国地税都存在不同程度上征管效能不足的问题，共享模式下的税收划分，势必会对国地税部门之间的职责划分、信息传递带来更进一步的影响。2018年5月国地税合并，虽然在一定程度上解决了部门之间互相推诿、效率低下的问题，但是在内外部门信息沟通传递和合作执法上仍有待提高。

三、共享税模式下完善新疆地方税体系建设的路径选择

（一）对共享比例进行合理调整

“营改增”后，基于地方财力的缩减，国务院发布了过渡方案，暂行2-3年，提出中央与地方对增值税收入采取“五五分成”的方式，以保持现行财政体制的基本稳定[7]。过渡方案只是暂时性的，而非一劳永逸。因此，根据当前实际情况对共享税的比例进行合理调整才是当前重要的工作之一。在“大共享税”浪潮下，要解决“营改增”所带来的地方税收收入减少的问题，应综合考虑各种影响因素，进行差别化的合理调整。

借鉴发达国家的相关经验，引入横向财政平衡机制，对增值税的收入采取区域动态差异性划分，改革统一的按比例分享的模式做法。针对新疆经济发展状况、政府间事权与财权分配格局需要，受益的公平合理性[8]进行科学合理设置。具体而言，可在现行过渡方案的“五五分成”的固定比例基础上，遵循消费地原则和财政均等化原则，依据新疆的财政自给能力系数、居民消费水平、常住人口系数等因素[9]，确定增值税收入中新疆享有的分成，从而有效维系地方税务体系运转。

（二）给地方政府以合理的税权

我国《宪法》第一百一十七条①《中华人民共和国宪法》第一百一十七条民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。凡是依照国家财政体制属于民族自治地方的财政收入，都应当由民族自治地方的自治机关自主地安排使用。赋予了民族自治地方的财政自治权，《立法法》第七十五条②《中华人民共和国立法法》第七十五条民族自治地方的人民代表大会有权依照当地民族的政治、经济和文化的特点，制定自治条例和单行条例。自治区的自治条例和单行条例，报全国人民代表大会常务委员会批准后生效。自治州、自治县的自治条例和单行条例，报省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会批准后生效。自治条例和单行条例可以依照当地民族的特点，对法律和行政法规的规定作出变通规定，但不得违背法律或者行政法规的基本原则，不得对宪法和民族区域自治法的规定以及其他有关法律、行政法规专门就民族自治地方所作的规定作出变通规定。赋予了民族自治地方政府的“变通权”，这是探索新疆地方税体系差别化建设的法律起点，但《宪法》的规定过于原则化，在实践中很难达到充分有效的落实，《立法法》中规定的“变通”范围究竟有多大，是否包括税法领域仍存在争议。党的十八届三中全会指出“重新科学地划分各级政府的事权和支出责任”，意味着地方政府将有希望获得更为广泛的支配税收收入的权力。2015年《立法法》修改，立法权重心逐渐下放，这为新疆自治地区的地方政府享有合理的税权又赋予了一道法律保障。

为促进少数民族地区发展，国家不仅在财政支付转移上给予更多的扶持，在法律层面赋予了更为广泛、灵活的税收立法权和税收政策调整权，为新疆地方税体系建设提供了一个相对宽松、激励的制度环境。具体而言，可以在保证不侵蚀中央税和共享税的税基下，从税收的完整统一性出发，由中央集中统一行使中央税与共享税的税收立法权，针对具有明显的地方性色彩且对当地经济具有一定影响力但对国家宏观经济发展影响甚微的地方税种，适当地授予地方政府享有一定的立法权，让政府根据区情特性来设立区域性税种。同时，赋予地方政府一定的税收调整权，地方政府可根据当地经济规模、生态容量合时宜地调整资源税率，促进地方财政与当地经济建设的协调发展。

（三）培育特色地方税主体税种

共享税模式下，确立地方新的主体税种来完善地方税体系成为普遍共识，不少专家学者们也进行了细致的研究并积极地建言献策。但纵观现有分析，其大多围绕国家层面提出一个普适性的主体税种构想从而完善地方税体系，缺乏对某一地区的具体实证研究。因此，针对东西部地区发展不均衡、不充分的现状，在地方税种选择上不宜过度模式化，而应立足于地区特色税源选择。以新疆为具体研究对象，因地制宜地提出符合新疆区情的地方税主体税种的方案，从而完善新疆地方税体系建设是十分必要的。

目前，专家学者提出的地方主体税种的构想中呼声最高的是房地产税、资源税以及耕地占用税，因此，下文将针对这三个税种是否可作为新疆地方税主体税种进行可行性分析。

就房产税而言，对于经济发达、人口密集、房产价格高、土地供不应求的东部地区来讲，早已具备成为地方主体税源的新锐力量，但对于经济发展动力不足、消费水平有限且地理位置复杂的新疆而言，还有待商榷。如表3、表4所示，2012-2017年间，新疆房地产税收入逐年呈上升状态，但对比全国房地产税收入，2016年以前新疆房地产税收入占税收总收入比重均处于全国平均水平线下，2016年至2017年虽高于全国平均水平，但涨幅较小，突出优势并不明显。因此，在短期内新疆的房地产税无法达到东部地区的税源稳定和税收庞大，难以保证地方财政收入的稳步增长，起不到主体税种的实质作用。此外，对房地产税立法仍处于前期准备状态，存在一定的不确定性，在一段时期内不具备成为新疆地方主体税种的税收潜力。

表3 2012-2016年新疆资源税、房产税、耕地占用税及占地方税收收入比重

表4 2012-2016年全国资源税、房产税、耕地占用税及占全国地方税收总收入比重

反观以自然资源为征收对象的资源税和耕地占用税，占地方税收收入比重明显高于房地产税，尤其是耕地占用税占地方税收收入的比重以惊人的增长幅度从2012年的2.52%扩大至2016年的6.12%。2017年在全国平均耕地占用税占地方税收收入的比重跌至2.40%时，新疆耕地占用税收入占比虽也呈现出了一定幅度的下降，但仍占据5.11%的比重。资源税收入虽在2016年有一定的波动，但放眼始终保持在1%左右的全国平均水平，资源税收入在新疆地方税收收入中仍占据较大优势。新疆作为自然资源大省，2010年成为资源税改革的先发地区，对自然资源的合理开发、提高自然资源的利用效率具有重要意义的同时发挥了税收的杠杆作用，增加了地方财政收入，带动了地方经济的发展。因此，可以借助资源税改革之机，在近期内加强和培育这两个税种作为地方主体税种，进一步减弱“营改增”后营业税收入减少对地方税制体系产生的不利影响，弥补地方财力[10]。

（四）优化地方税收征管

1.建立健全征管制度

制定和完善税务征管程序，以要式的形式严格规定税务机关的职能权限，规范税务机构的人员管理制度，加强税务工作人员依法征税的理念，落实税务人员责任追究制度，避免税务人员因工作失误造成的税收流失。同时建立完善的信息公开制度、回避制度、听证制度、告知制度，充分发挥内部规范作用和外部监督作用，防止税务机关越权或滥权以及其他不正当行使税收征管的行为。

2.适应国地税合并改革，完善税收征管信息系统

2018年6月15日国地税正式合并，贯彻了坚持“为民便民利民”的原则，不仅很大程度上缓解了行政经费支出的压力，并且改善了机构臃肿、人浮于事的现象，提升了征管效率。“一厅通办”“一网通办”的建立，节约了时间和成本，提高了企业的经营效益和利润收入规模[11]。但国地税合并改革实施时间不长，在业务衔接过程中难免存在一些摩擦，因此税务机关要落实内部信息的沟通传递，同时做好同外部相关部门机构的信息交换和数据共享，比如政府部门和金融机构，以大数据和分析技术作为支撑平台，充分利用政府部门的各类信息共享平台和第三方数据平台所提供的涉税信息，优化地方税收基础信息登记制度和信息管理体系建设，建立科学完善的地方税收征管信息系统，不断提高地方税收征管质效[12]。

3.构建纳税服务社会组织

共享税模式加之国地税合并，使得纳税程序较以往而言发生一定变化，主要表现在国地税部门原先就纳税人划分、税额的计算方法、纳税的申报程序、进项税额的抵扣等方面存在差异。对部分纳税人而言，在不同的纳税环节中可能会存在一个业务与心理上的适应期。虽然随着政府部门职能的转变，服务意识愈加凸显，不少税务大厅配有一些专业人员对前来纳税人员提供咨询、引导业务办理，但纳税作为一个动态的过程存在不同的环节，仅靠在税中环节提供有限的服务是不能满足当前税收征管体系需要的。因此，在国地税合并改革中，要想实现从“瘦身”到“健身”，构建在不同环节深入群众的纳税服务社会组织，从而帮助纳税人应对突发状况是十分必要的。该类社会组织，由税务机关负责组织，以纳税人协会、纳税服务志愿者等多种形式，采取税前咨询辅导、税中办税指导、税后维权疏导的多方解决途径。对于聘请税务代理存在困难的小额纳税人，如个体或微型企业，税务机关可以联合政府部门或社区等其它组织，开展街道、社区等基层组织协作互助，以税法宣传、咨询和辅导、公益诉讼等多种方式提供无偿的纳税服务，帮助办理税务事项，更好地为纳税人排忧解难，维护纳税人的权益。