会计估计变更与前期差错更正的区别探析

姚顺瑜

摘要：2006年颁布的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定了会计估计变更和差错更正的适用范围，但未明确阐述两者的区别，因此，企业在会计实务中遇到某些特殊的事项时，很容易将两者混淆。为了探讨两者的区别，文章以重庆某投资公司的财产损失对所得税影响的账务处理为例，指出会计人员前期估计是否充分地考虑当期已知信息并进行合理地估计是两者区别的关键。

关键词：会计估计变更;账务;会计政策

尽管2006年颁布的《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定了会计估计变更和差错更正的适用范围，但未明确阐述两者的区别，因此，企业在会计实务中遇到某些特殊的事项时，很容易将两者混淆。为了探讨两者的区别，本文以重庆某投资公司的财产损失对所得税影响的账务处理为例，指出会计人员前期估计是否充分地考虑当期已知信息并进行合理地估计是两者区别的关键。

一、案例简述

重庆某投资公司（以下简称A公司）是一家为各类大中型企业提供融资服务的金融公司。2004年之前，该公司为德隆取得银行贷款提供了大量担保。2004年，德隆危机爆发后，A公司根据担保责任确认了相应的负债，并确认为当期的营业外支出。四年后（即2008年），德隆的担保责任基本履行完毕，具备了向税务机关申请财产损失的基本条件，该公司财务部门于2008年向主管税务机关申请认定此项担保损失，损失金额共计3.82亿元。当年，A公司未扣除财产损失的应纳税所得额为12857万元，相应的所得税费用约3200万元。但由于一些特殊原因，A公司在2008年没有办完损失认定手续，税务机关也同意其在财产损失认定尚无结论前暂不实际缴付2008年度企业所得税3200万元。该公司会计人员认为损失认定手续没有办完，需要缴纳2008年度的所得税的法律义务仍然存在，便根据当期的应纳税所得额（未扣除向税务机关申请的财产损失）确认了一项负债——应交企业所得税3200万元，同时借方记入当期所得税费用（该事项在年报中已披露）。2009年12月，A公司最终取得了主管税务机关对此项担保损失的全额认定。A公司的会计人员便将2008年不需交纳的所得税费用3200万元转入2009年的营业外收入。

二、两种账务处理观点及依据

对于与该项担保损失引起的所得税费用的账务处理，A公司的会计人员和其独立董事持不同的看法。A公司的会计人员将2008年不需交纳的所得税费用3200万元作为会计估计变更处理，将其转入2009年的营业外收入，不对相关年度的报表事项进行追溯调整。而A公司的独立董事认为该公司会计人员2008年的会计处理是欠妥的，没有做出客观合理地估计，应按照前期差错进行处理，需要追溯调整相关年度的报表项目。

（一）公司会计人员的观点及依据

A公司会计人员的会计处理如下：2008年度在未能取得财产损失认定的情况下，根据当期应纳税所得额确认一项负债——应交税金。2009年12月，应交税金3200万元的义务得以解除，进行此项负债的终止确认，将转销的应交税金记入营业外收入。其依据是企业会计准则中对金融负债终止确认的描述，“负债的现时义务全部或部分已经解除的，终止确认相关负债，并于终止确认时将产生的利得和损失记入当期损益”。2009年12月，A公司应交税金3200万元的义务得以解除，应进行此项负债的终止确认，将转销的应交税金记入营业外收入。

（二）公司独立董事的观点及依据

A公司的独立董事认为该项财产损失在2009年经税务机关认定可以抵扣时，应作为会计差错变更处理，依据如下：第一、2008年在会计处理上将当年所得税3200万确认为负债也是不符合《企业会计准则》中关于负债的定义的。根据《中华人民共和国企业所得税法》，企业的担保损失是可以在税前扣除的，由此可以判断在未来该项所得税费用不是很可能流出企业;而该公司会计人员仅因为损失认定手续没有办完，就将2008年的所得税确认为一项负债，忽略准则对负债要素的定义及实质重于形式原则。第二、《企业会计准则讲解》中明确指出：“会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错。”因此，该公司会计人员在2008年时，将以后可以不用缴纳3200万所得税款估计为负债是属于会计差错。第三、如果按照该企业会计人员的做法，将该事项作为会计估计变更处理，在2009年将2008年所得税转入营业外收入，该企业2009年的利润就会虚增3200万元，不能恰当地反映该企业2009的财务状况和经营成果，造成会计信息失真，可能误导报表使用者做出不科学的决策。而按照会计差错更正处理，调整以前年度损益，才能客观地反应该企业2009年真实的财务状况和经营结果。

三、观点及建议

由以上案例可以看出，会计估计变更和前期差错更正在实务中经常会被混淆和误用。笔者认为会计估计变更的前提是会计人员前期的估计是合理的，需要修正是由于发生新的情况（事件）导致原来估计基础发生了变化，或者出现新的认识，修正原来认识。但无论出现新情况还是新认识都应该是以前很难预测的（相对于原来估计期而言是意外情况，如果是原有的基础和认识应该能估计到没有估计到，则不属于会计估计变更）。正如国际会计准则IAS 8.33-34强调，“会计估计变更对估计的修正与前期无关”。因此，依据“权责发生制”，对出现的新事件（情况）和新的认识而导致公司经营成果和财务状况发生变化的，应当在发生或发现的当期或者影响的未来期间予以确认，而不必追溯调整原估计期的相关事项。例如企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已不足10年，则应调减当期和未来的摊销年限而不必追溯调整以前已经摊销年度的有关事项。又例如，某企业购买一项国外的专利，企业估计其收益期为10年，但在购买时该项专利受相关法律保护只有五年，该公司购买后按照10年进行摊销，但是在使用一年后，发现以前估计的摊销年限不合适，欲变更该专利的使用年限。此种情况则不应属于估计变更，应依据前期差错调整已摊销年度的相关事项。

而且我国的《企业会计准则讲解》在解释会计估计变更时强调了“以前期间会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的办法进行处理”;同时，在解释前期差错更正时指出“对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额做出变更的，应作为会计估计变更处理”。

由此可见，会计估计变更和前期差错更正的区别在于，会计人员在前期是否根据当时的信息、假设等作了合理估计，如果作了合理的估计，即使前期估计与事实结果不一致，也应该作为会计估计变更处理;如某设备在购买时根据设备的使用年限和当时的市场情况（没有发現新的替代产品或新技术），会计人员按5年的使用年限和直线法计提折旧，但在第三年年初时，由于新产品出现，该设备生产的产品已无法获利，企业决定提前报废该设备。尽管该设备估计使用年限和实际使用年限不一致，但会计人员已在前期做了合理的估计，则属于会计估计变更。如果没有根据前期的信息、假设等做出合理估计，则认定为前期差错。如上例，假设企业会计人员计提折旧时，当时已经有了新技术或者是新产品的相关信息，会计人员没有搜集和考虑相关信息，则应认定会计前期差错。由于会计估计对会计人员的职业判断要求比较高，如何判断前期的会计估计是否合理具有很大难度。再者，我国《企业会计准则》及其解释也未明确规定会计估计是否合理的标准，而是否存在前期估计错误是会计估计变更和前期差错更正的实质性区别。因此，在实务中会计估计变更和前期差错更正的误用往往很难避免。

为此，笔者建议有关部门制定会计估计变更的依据和会计估计合理性标准的指导性意见，同时会计人员在进行会计估计时首先要广泛收集相关资料;其次在会计估计时应进行合理地逻辑推理及科学地考察判断，并坚持实质重于形式原则，以保证会计估计的合理性及科学性，为相关方提供高质量的会计信息。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2008.

[2]财政部.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.

（作者单位：中铁建资产管理有限公司）